虚开增值税专用发票罪的司法限缩与出罪路径重构辨析

以非法购买增值税专用发票罪的适用争议为切入

2026年第01期    作者:文│何俊    阅读 3 次

一、引言：问题的缘起与争议的核心

增值税专用发票作为我国税收链条的核心凭证，自其管理制度确立以来，便成为刑法重点保护的对象。为了遏制利用增值税专用发票实施的严重犯罪活动，全国人大常委会于1995年通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，后被完整吸纳进1997年《刑法》，形成了以第二百零五条“虚开增值税专用发票罪”为核心，第二百零七条“非法出售增值税专用发票罪”、第二百零八条“非法购买增值税专用发票罪”等为补充的罪名体系。

在早期司法实践中，对于虚开行为的认定曾一度倾向于“行为犯”模式，即只要实施了虚开行为，无论主观目的与客观结果如何，均可入罪。此种做法虽在短期内起到了震慑作用，但也导致了刑罚圈的过度扩张。将一些以虚增业绩、融资等为目的且未造成税款损失的虚开行为纳入刑事打击范围，社会效果并不理想，引发了理论界与实务界的广泛质疑。

经过多年理论推动与司法探索，最高司法机关对虚开行为的立场逐渐明晰。2001年，最高院在对“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复中明确不以抵扣税款为目的的虚开行为不构成犯罪；2020年，最高检出台《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”；2024年，最高院、最高检联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“2024年《解释》”），其中第十条第二款明确规定“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处。

然而，法律的演进常常伴随着新的挑战。2024年《解释》第十条第二款中“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”的表述为其他罪名的适用留下了空间。于是，虚开增值税专用发票的出罪路径出现了新的倾向，改以非法购买增值税专用发票罪论处。由此，亟待厘清一个问题：不具备骗税目的支付开票费让他人虚开增值税专用发票的行为能否定性为非法购买增值税专用发票罪？这一问题的答案关乎罪刑法定原则的坚守、罪名体系的逻辑自洽以及司法正义的最终实现，本文即以此争议为切入点展开论述。

二、理论之维：非法购买增值税专用发票行为的规范本质与构成要件限缩

（一）行为性质的甄别：“开具/接受开具”与“买卖”的二元分立

对于不以骗税为目的的接受开票行为，不能认定为非法购买增值税专用发票行为。不能简单、机械地把税点、开票费、好处费理解为变相购买发票所支付的价款，以及把支付费用让他人开具发票的行为认定为购买发票的行为。

前置法规范和《刑法》对于开具/接受开具发票行为（含虚开）和买卖发票行为的规定历来泾渭分明，两种行为的含义与范围并不交叉：前者指根据交易的金额、品名、税率填开发票；后者指以一定价格出售或者购买空白发票供后续填开，纳税人应从有权出售的税务主管部门处领购发票。

在前置法规范中，《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第八条规定一般纳税人有“虚开增值税专用发票”“向税务机关以外的单位和个人买取专用发票”等行为且不改正的，不得领购开具专用发票。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条明确《刑法》第二百零四条规定的“假报出口”行为包括“虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票”。由此可见，虚开和非法购买是两种不同的行为，二者既不交叉，也不包含。

《刑法》第二百零八条第二款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”该条明确了非法购买增值税专用发票后又虚开或者出售行为的定罪规则。“又虚开或者出售”中的“或者”一词说明开具/接受开具发票和买卖发票是完全不同的两种行为，二者不具有含义与范围上的交叉或者包含。

（二）行为对象的明确：空白发票与已开具发票

第一，从《刑法》的立法背景和原意来看，非法购买增值税专用发票的行为对象只能是空白发票。国家税务总局于1995年通报披露的南京、呼和浩特、上海三起案件显示，非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的典型表现是税务机关工作人员与外部不法分子勾结，利用空白专票印制、管理、运输等环节的漏洞，盗取空白专票对外倒卖。可见，当时的立法目的是为了打击这种盗取空白增值税专用发票并牟利的行为。

第二，从《刑法》第二百零八条第二款的规定来看，非法购买的增值税专用发票只能是空白发票。因为不以骗税为目的支付开票费让他人虚开的发票上会载明购销双方的名称、税号、地址、电话、开户行及账号、商品名称、金额等，并非空白发票，后续不可能“又虚开或者出售”。

第三，从定罪量刑标准来看，2024年《解释》施行之前，非法购买增值税专用发票罪的定罪量刑以空白发票的份数或者票面额为依据，而非已开具发票的税额——最高人民法院于1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称“1996年《解释》”）第四条第二款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计10万元以上的，应当依法定罪处罚。”第二条第二款则对“票面额”作了特别说明：“百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。”也就是说，以空白增值税专用发票的份数或者版次金额来确定票面额的多少。另外，作为对向犯的非法出售增值税专用发票罪的罪状也是以数量较大、数量巨大来确定刑罚档次。

第四，上海市高级人民法院、上海市人民检察院于2002年4月1日发布的《刑事法律适用问题解答》也佐证了上述观点，其中第10条指出：“如果行为人与他人谈定价格后，将空白的增值税专用发票出售给他人用于虚开牟利的，应当依法认定非法出售增值税专用发票罪。对于行为人非法购买增值税专用发票，或者伪造的增值税专用发票以后，准备用于虚开即被查获的，应当依法认定非法购买增值税专用发票罪，或者非法购买伪造的增值税专用发票罪。”

可能有观点认为，随着电子发票的全面推行，空白纸质发票逐渐减少，金税四期实施之后，非法购买增值税专用发票罪的行为对象也可以包括已开具的电子发票。实则不然，如前文所述，购买发票行为不是接受开具发票行为，所以购买的仍是空白发票。与其为迎合技术发展强行对非法购买增值税专用发票罪进行扩张解释、违背罪刑法定原则，不如让其同纸质空白发票一起淡出历史。

（三）保护法益的界定：发票管理制度与国家税款安全

对发票犯罪构成要件的解释必须围绕相应罪名的保护法益展开，罪名不同，保护法益的侧重点也不同。

非法购买增值税专用发票罪的核心保护法益是国家对增值税专用发票的领购管理制度。行为人非法购买空白发票后，可能用于自己虚开，也可能转手出售，该行为的潜在危害具有发散性和不确定性。因此，非法购买增值税专用发票罪打击的是通过非法渠道获取空白发票的行为，旨在从源头规范发票管理秩序。

虚开增值税专用发票罪的保护法益已从早期的“发票管理制度”单一法益转向“国家税款安全”为主、“发票管理秩序”为辅的复合法益。2024年《解释》第十条确立的“目的犯”立场，正是这一法益观变迁的司法体现——虚开行为只有以骗抵税款为目的时，才对税款安全这一核心法益构成现实、紧迫的危险。

因此，将既未侵害国家税款安全（不以骗税为目的）、也未冲击空白发票领购管理制度（行为对象为已开具发票）的接受虚开行为认定为非法购买增值税专用发票罪，实质上是混淆了不同罪名的法益保护范围，属于超出《刑法》条文文义射程的不当扩张解释。

（四）体系解释的检验：罪名协调与刑罚均衡

将接受虚开行为认定为非法购买增值税专用发票罪，将在刑法体系内部造成严重的混乱与不协调。

第一，罪名之间的界限混乱。如果认为不以骗税为目的支付开票费让他人虚开发票的行为构成非法购买增值税专用发票罪，那么相应地，同一事实中的发票开具方将构成《刑法》第二百零七条的非法出售增值税专用发票罪。在该逻辑下，无论是否以骗税为目的，所有收取费用虚开发票的行为都将构成非法出售增值税专用发票罪，导致虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪失去界限。

第二，扰乱刑罚配置体系。《刑法》第二百零七条规定非法出售增值税专用发票罪的法定刑为3年以下有期徒刑、拘役或者管制，3年以上10年以下有期徒刑，10年以上有期徒刑或者无期徒刑；第二百零八条规定非法购买增值税专用发票罪的法定刑为5年以下有期徒刑或者拘役。相比之下，非法出售增值税专用发票罪的刑罚更重是因为行为人非法出售发票后即对其失去控制，该发票后续可能被用于虚开或者真实交易中对外开具（缺乏发票时）等。而非法购买增值税专用发票罪的刑罚较轻是因为行为人能够掌控发票的用途，若用于真实交易中对外开具，危害性并不大，故刑期最高只有5年；若用于对外虚开或出售，则按照牵连犯择一重罪处罚即可。

基于两个罪名法定刑之间的巨大差异，如果将接受开具行为认定为非法购买行为，将会导致刑罚配置体系严重混乱。假设同一事实中的开具方和接受开具方均不具有骗税目的，如果将接受开具行为认定为非法购买增值税专用发票罪，则与其对应的开具行为将被认定为非法出售增值税专用发票罪，从而使对开具方和接受开具方的量刑可能存在天壤之别，且无法通过法官的自由裁量权予以纠正。但是，如果双方都具有骗税目的，则都构成虚开增值税专用发票罪，适用同一套定罪量刑标准。

此外，2024年《解释》之所以限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围，是因为其法定最高刑为无期徒刑，若行为人不具有骗税目的，将其认定为虚开增值税专用发票罪可能导致刑罚过重，与其行为的社会危害性不匹配。而若将其认定为法定最高刑同样为无期徒刑的非法出售增值税专用发票罪，则2024年《解释》对虚开增值税专用发票罪适用范围的限缩将失去意义，同时可能出现入罪门槛倒挂现象：虽然法定刑一致，但是非法出售增值税专用发票罪以票面税额和发票份数为入罪标准，虚开增值税专用发票罪则以虚开税款数额为入罪标准，在分散小额发票的情形下，前者的入罪门槛低于后者。例如，虚开10份增值税专用发票，票面税额为64000元（万元版发票6份，千元版发票4份），虚开税款数额为64000元。若认定为虚开增值税专用发票行为，按照2024年《解释》第十一条的规定（入罪标准为“税款数额在十万元以上的”），则不构成犯罪；若认定为非法出售增值税专用发票行为，按照2024年《解释》第十四条、第十五条的规定（入罪情形之一为“伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额六万元以上的”），则构成犯罪。

三、实践之镜：无罪判例的共识与司法解释的演进脉络

理论辨析需要得到司法实践的支持。纵观我国近20年的司法实践，对于非骗税型虚开行为，已经形成从无罪处理到出罪规范化的清晰脉络。

（一）最高司法机关的权威观点与案例指引

2001年，最高院在对“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复中明确指出：“该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该公司行为不构成犯罪。”在对“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”的答复中明确指出：“经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。”2004年，最高院在苏州市召开会议形成的《经济犯罪案件审判工作座谈会议纪要》（以下简称《会议纪要》）再次重申了上述共识。《基层人民法院法官培训教材》中亦明确指出：“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

典型案例如人民法院案例库收录的（2021）冀刑再7号案件。该案中，被告人为增加业绩，在无真实货物交易的情况下，采用“对开、环开”方式虚开增值税专用发票。该案由济南中院一审、山东高院二审，均判决被告人有罪。被告人申诉后，最高院指令河北高院进行再审。河北高院最终认定涉案行为主观上不具有骗抵税款目的，客观上未造成国家税款损失，改判无罪。值得注意的是，该案虽存在资金回流和开票费用支付情形，但再审法院坚持了上述核心裁判逻辑，并未将其认定为非法出售增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪，而是直接宣告无罪，为同类案件的处理提供了权威参照。

以上司法文件和判例均确立了一个清晰的规则：对于不具有骗税目的且未造成国家税款损失的虚开行为，法律后果是“不构成犯罪”而非转换罪名。此类行为的社会危害性尚未达到需要用《刑法》惩戒的程度，应交由税务机关依法作出行政处罚。

（二）对2024年《解释》第十条第二款的限缩性解读

2024年《解释》第十条第二款针对虚开增值税专用发票罪作出规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

司法机关常引用该条款后半句“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”作为非法购买增值税专用发票罪的定罪依据。然而，对于该条款应作限缩解释——“其他犯罪”属于兜底性表述，并未明示为非法购买增值税专用发票罪。根据最高检相关人士对2024年《解释》的解读，此处的“其他犯罪”更多地指向欺诈发行证券罪，违规披露、不披露重要信息罪，骗取贷款罪等与虚增业绩、融资等目的直接关联的罪名，而非发票犯罪本身。将发票犯罪中的轻罪作为“其他犯罪”来兜底，不符合刑法体系。司法解释的任务是阐明刑法条文的具体应用，不得创设新的犯罪构成要件、改变法益保护范围，更不得实质立法。如果通过对司法解释的理解与适用，将不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为强行认定为非法购买增值税专用发票罪，实质上是对《刑法》第二百零八条进行立法扩张，逾越了司法解释的边界、违反了罪刑法定原则。

四、司法解释的溯及力：从旧兼从轻原则的具体适用

对于2024年《解释》施行之前发生的不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为，应当适用“从旧兼从轻”的刑法溯及力原则。

《最高人民法院、最高人民检察院关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》第三条规定：“对于新的司法解释实施前发生的行为，行为时已有相关司法解释，依照行为时的司法解释办理，但适用新的司法解释对犯罪嫌疑人、被告人有利的，适用新的司法解释。”

2024年《解释》施行之前，对于虚开增值税专用发票行为的定罪量刑适用1996年《解释》，其中第一条虽未明确规定不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪，但规定了虚开增值税专用发票罪的入罪标准：“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚。”2024年《解释》第十一条第一款对其作出修改：“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚。”同时，2024年《解释》第二十二条明确废止了1996年《解释》。由此可见，2024年《解释》不仅对虚开增值税专用发票罪的适用范围进行限缩，明确排除了不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为；而且提高了入罪门槛，将虚开税款数额提升至10万元以上。因此，基于从旧兼从轻原则，对于2024年《解释》施行之前发生的不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为应适用2024年《解释》，认定其不构成虚开增值税专用发票罪。

另外，在2024年《解释》施行之前，无论是2001年的最高院答复、2004年的《会议纪要》还是相关典型案例，对于不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为均倾向于不作为犯罪处理。换言之，这种接受虚开行为不为当时的刑事法秩序所否定，不应强行认定为虚开增值税专用发票罪。

五、辩护实务的路径创新与策略构建

面对新的司法动向，辩护律师需要在传统辩护策略的基础上进行创新与深化，构建一套多层次、立体化的辩护体系。

（一）构建“三位一体”的实体辩护核心

行为性质之辩：紧扣“接受开具”与“购买”的核心区别，充分利用立法资料、行政法规，向法庭清晰地展示两种行为在对象、环节、法律性质上的根本不同。强调“支付开票费”是虚开行为完成的交易对价，而非购买空白发票的价款。

犯罪对象之辩：系统论证非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象仅为空白发票。结合《刑法》第二百零八条第二款的逻辑结构、1996年《解释》中的“票面额”概念，以及上海司法机关发布的《刑事法律适用问题解答》等地方司法文件，形成完整的证据链，证明将已开具发票作为非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象超出了《刑法》条文文义射程。

主观目的与法益侵害之辩：深入贯彻“目的犯”立场，通过在案证据（如资金流向、公司经营状况、合同文件等）证明被告人主观上仅为虚增成本、包装业绩等，绝无骗抵税款之目的。同时，论证其行为既未危及国家税款安全，亦未冲击空白发票管理制度，社会危害性尚未达到刑事可罚程度。

（二）善用刑法溯及力原则

对于2024年《解释》施行之前发生的非骗税型虚开案件，应以从旧兼从轻原则为基石强化辩护。可重点向法庭提交2024年之前对非骗税型虚开行为作出无罪判决的案例，特别是经最高院认可或指令再审的案件，如（2021）冀刑再7号案，以增强说服力。

六、结论与展望

虚开增值税专用发票罪司法认定的限缩化演进，是我国刑事法治进步的一个缩影，反映了司法者从追求形式正义到追求实质正义的理念升华。在当前阶段，将不具有骗税目的且未造成国家税款损失的接受虚开行为以非法购买增值税专用发票罪追诉，既缺乏法教义学的理论支撑，又背离长期形成的无罪处理共识，还违反刑法溯及力原则，最终将导致罪名界限混乱与刑罚功能失调。

律师作为法律职业共同体的一员，在此类案件的辩护中，应肩负起维护法律正确实施、保障当事人合法权益的职责。通过精细化的构成要件分析、体系化的法理论证和对程序正义的坚守，有力驳斥不当指控，推动法院作出经得起法律和历史检验的判决。期待通过理论界与实务界的共同努力，进一步明晰发票犯罪的边界，构建一个更加科学、理性、符合法治精神的涉税犯罪治理体系。

 

何俊

上海日盈律师事务所律师

业务方向：刑事辩护、刑民交叉、争议解决