一、导言

代扣代缴与代收代缴制度构成我国税收征管体系中最核心的“源泉控税”机制，其功能在于通过支付或收取等环节实现税款入库与风险前置管理。其中：代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。二者共同构成我国“源头控税”的机制之一，其中以个人所得税的代扣代缴制度最具代表性，也是实务争议最为集中之处。文章以下即以个税扣缴为主要分析对象。

二、扣缴义务人的界定

《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第四条规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，为扣缴义务人。”在个人所得税领域，《个人所得税法》第九条进一步明确：“以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”可见，“支付所得”是判断扣缴义务人的基础法律关系。

在实践中，有观点主张当企业通过劳务外包公司、灵活用工平台等第三方向员工或劳动者支付报酬时，应由第三方承担扣缴义务，企业据此否认自身的“应扣未扣”责任。然而，多数税务机关更注重企业与劳动者之间的实质劳动关系，认定企业才是实际负有扣缴义务的主体，而非形式上的支付路径。因此，在扣缴义务人的责任认定中，实务通常坚持“实质重于形式”原则，以支付所得的基础法律关系，而非账面支付主体作为判断标准。

三、扣缴义务人的义务与法律责任框架

扣缴义务的内容可分为实体义务与程序义务两类：

实体义务：依法代扣、代收并按期解缴税款（《征管法》第三十条、第三十一条）。违法形态主要包括“应扣未扣”、“应解未解”。

程序义务：包括如实申报、开具凭证、设置与管理扣缴账簿、报送信息等（《征管法》第二十四条、第二十五条及实施细则）。

为便于系统呈现，下表整理了相关义务与法律责任：

从上述规范可以看出，扣缴义务人的责任体系以实体责任为核心。其中，“偷税型违法”与“应扣未扣”属于最为严厉、也是实践中最常见的责任类型；而申报、凭证管理、报送信息等程序性义务虽覆盖面广，但在实务中通常不构成主要争议。

在“灵活用工”“转换收入形式”等模式下，扣缴义务人的责任还会与虚开发票、成本列支不实等问题交织出现，使责任认定更具复杂性。责任性质的准确界定，直接影响“税款追缴路径”“滞纳金适用”“罚款幅度”与后续涉税风险判断。以下将围绕实务中最具争议的三个问题展开讨论。

四、扣缴责任认定的几类核心争议

（一）税款补缴责任主体：纳税人与扣缴义务人的界限

对“未扣”或“少扣”税款应由谁承担补缴，是最具争议的问题。《征管法》第六十九条规定，扣缴义务人“应扣未扣、应收未收”时，税务机关应向纳税人追缴税款，扣缴义务人仅承担行政罚款责任，体现了税负归于纳税人、扣缴义务人承担协助义务的制度定位。但国税发〔2003〕47号第三条规定税务机关“责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”在实务中，许多税务机关依此要求扣缴义务人先行补扣税款，再按第六十九条予以处罚，形成实体负担向扣缴义务人转移的结果。一些地区甚至在无法向纳税人追缴的情形下，对扣缴义务人适用1.5倍以上高倍罚款，以“替代”本应向纳税人追缴的税款，事实上造成税负转嫁，偏离了《税务行政处罚裁量权行使规则》确立的合法性、公平以及过罚相当原则。

新个税法实施后，综合所得实行“预扣预缴+年度汇算”的机制，规定了纳税人“自行清算”的义务。在此背景下，若仍要求扣缴义务人对纳税人的税款承担补缴责任，不仅偏离税负归属原则，也会突破税务机关裁量权的合法边界。

（二）未按期足额扣缴是否应加收滞纳金

当扣缴义务人未按规定履行扣缴义务时，除补扣、补缴外，能否再向其加收滞纳金，关键在于明确扣缴义务的法律性质：扣缴义务属于协助义务，并非纳税义务人对国家负有的税款支付义务。因此，是否加收滞纳金，应当区分两类情形。

1.应扣未扣：不得加收滞纳金

《征管法》第六十九条仅对“应扣未扣”规定罚款责任，不包括滞纳金。国税函〔2004〕1199号亦明确：“不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”其根本原因在于：扣缴义务人并未实际占有税款，不构成“滞纳金”所要求的“占用税款”事实基础。

2.已扣未缴：可以加收滞纳金

若扣缴义务人已实际扣取税款但未按期解缴，《征管法》第三十二条规定，自滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金，其立法目的在于纠正“占用国家税款”的行为。

因此，滞纳金仅适用于“已扣未缴”，并不适用于 “应扣未扣”。在应扣未扣的情况下，税款既未由扣缴义务人扣取，也并非纳税人主动不申报而产生滞纳，因此无论对扣缴义务人还是对纳税人，加收滞纳金均无事实与法律基础。然而，部分税务机关仍存在将第三十二条与第六十九条并用的情况，即：向纳税人加收滞纳金，同时对扣缴义务人按第六十九条处罚，导致对同一笔税款形成不合理的“双重负担”，也违背了责任归属及过罚相当原则。

（三）少扣、未扣税款如何处罚：适用第六十八条还是第六十九条？

近年来，以“灵活用工”或“第三方分发工资”实现税负优化的安排频繁成为检查重点。税务机关通常将相关支付调整为“工资薪金”，并认定企业构成“应扣未扣”。笔者认为这一结论并非当然成立，原因在于：（1）在新个税法“累计预扣+年度汇算”的制度下，扣缴义务人每月的扣缴行为属于“预扣”，并非终局性义务；（2）若企业已按月申报并进行了部分扣缴，仅因形式拆分甚至误算等原因导致少扣，是否等同于“自始未扣缴”，存在争议；（3）若企业在检查中已完成补扣，使税款回流至纳税人端，且未造成国家税款的持续性损失，则更契合《征管法》第三十二条、六十八条所调整的“未按规定期限缴纳”情形，而不宜简单适用第六十九条的“应扣未扣”实体处罚。

在拟上市企业的税务稽查或日常检查中，以上定性差异尤为关键。原因在于：《征管法》第六十九条属于实体性重罚，其结论对企业能否获取“无重大税收违法记录证明”具有重要影响；而适用第三十二条、六十八条的路径，则在违法性质、处罚幅度乃至后续合规影响方面均明显不同。

五、结语

总体而言，扣缴义务的核心在于明确责任边界、保持执法尺度的一致性，并确保税负由应当承担的主体承担。无论是补缴责任的划分、滞纳金的适用，还是第六十八条与第六十九条的规范选择，均应回到税法的基本原则与立法本意。只有在责任清晰、规则稳定的前提下，才能既保障国家税收利益，又维护企业的合规预期与正常经营。