为深入研究跨境电商零售进口行业走私犯罪风险及防范策略，笔者精研了目前可查的50余份公开判例，从跨境电商走私犯罪的典型手法、主体责任、定罪量刑、税款计核、涉案财物处理等方面进行分析解读，以期探讨形成跨境电商行业全面合规路线，供业内人士参考。

此前的文章中，我们探讨了跨境电商零售进口走私犯罪的主要手法、定罪依据、涉案主体的类型及责任，本篇就此类案件中涉及的税款计核问题进行探讨。

一、     重要意义

前文已经多次提及，跨境电商零售进口走私犯罪案件所涉及罪名均为“走私普通货物、物品走私罪”，其定罪量刑的重要依据之一即为偷逃税款金额。既影响“罪”与“非罪”的认定，如果偷逃税款金额未超过起刑点，则不构成刑事犯罪；又影响甚至决定着最终主刑和附加刑的量级。

二、     基础规定

根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《暂行办法》，海关总署令第97号发布，经海关总署令第198号、第238号修正）相关规定，中华人民共和国海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，海关出具的计核结论，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。

在计核涉嫌走私的货物偷逃税款时，应扣除海关按照走私犯罪嫌疑人的申报计算的应缴税款。

结合关税、进口环节增值税（为便于计算，暂忽略消费税）的计算公式，跨境电商零售进口走私犯罪案件中每项商品的偷逃税额的计算可简化为如下公式：

偷逃应缴税额=计税价格*应交关税税率+计税价格*（1+应交关税税率）*应缴增值税税率-申报价格*实缴税率

其中申报价格已知，实缴税率为跨境电商模式下综合税率17%*70%=11.9%，应交增值税税率通常为17%，故，准确计算偷逃应缴税额的核心问题，归结于确定计税价格和应缴关税税率。

三、     疑难问题

笔者从本次检索的裁判文书中，选取部分针对税款计核的辩护意见及法院观点，就司法实践中税款计核疑难问题展开探讨。因仅从裁判文书无法具体了解证据内容，如《海关核定证明书》所列细节等，故仅能就笔者存疑部分，粗加分析。

（一）计税价格

1.境外采购价vs境内销售价

《丁某某、裘某某、陈某某等走私普通货物、物品罪二审刑事判决书 》（（2019）浙刑终432号）中显示，被告人丁某某的辩护人王某某辩护提出：“应当以淘宝店的海外采购价格认定为成交价格”；被告人裘某某上诉亦提出：“海关核定税款证明所依据的电子证据真实性无法确定，应当以淘宝店的海外采购价格认定为成交价格，因此，原判认定的偷逃税款数额有误，请求进行重新核定。”

本案犯罪手法系将淘宝店主从境外采购再卖给国内买家的货物、物品伪报为跨境电商进口货物，法院认为：“本案中，国内消费者在交易中不具有主动权、淘宝店主在交易过程中支付自有资金、获得货物所有权，并向客户承诺包邮包税，承担货物的风险和收益，且其在网上的销售价格未对‘购货佣金’予以约定，国内消费者与淘宝店主之间系买卖关系，淘宝店主进货价与销售价的差额作为成交价格的一部分系基于买卖关系产生，应作为完税价格申报。而且，这类淘宝店铺运营模式是部分人员在境外负责采购商品，部分维护店铺运营，国内消费者下单后，由店铺人员在境外采购，国内消费者实际是境外至境内交易的买方，应以其实际支付价格作为成交价格。因此，丁某某辩护人和被告人裘某某提出以淘宝店主海外采购价格作为成交价格的意见不能成立，本院不予采信。”

根据《进出口关税条例》规定，“进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照本条例第十九条、第二十条规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。”

在本案例中涉及两个问题，一是买家和卖家究竟是谁？二是是否存在“购货佣金”？

法院的观点认为，虽然淘宝店主是实际从国外购买商品的主体，但其与境外采购者可以视为一体，作为进口货物的卖家，国内消费者才是真正的买家；但笔者认为，本案代理律师所提辩点，要求以“淘宝店主海外采购价格作为成交价格”具有一定道理，毕竟法院观点亦已承认淘宝店主和境外卖家及国内消费者之间存在2个不同的买卖关系。

对于“购货佣金”虽然海关相关规定其可不包含在“完税价格”内，但实践中存在诸多限制与争议，常规模式下的“代购”极难满足“购货佣金”的认定要求。

2.评估价格

《陈某1、陈某2走私普通货物、物品罪一案刑事一审判决书》（（2019）粤04刑初65号、102号）中显示，被告人陈某2的辩护人提出如下辩护意见：《价格认定结论书》认定的价格明显不符合市场实际情况，建议以淘易公司的报价作为市场批发价，重新核定陈某2涉嫌偷逃税额的数额。法院经审理认为：“计税部门在计核偷逃应缴税款时，按照商品类别统计计税总价，未区分品牌、型号，作为两类货物计核。辩护人推算的市场批发均价与价格认证中心认定的每项货物单价，所涉货物并不具有同一性，甚至部分货物规格不一致，故两者的价格无法进行比较，对被告人陈某2的辩护人提出的建议重新核定淘易公司涉嫌偷逃税款的数额的辩护意见不予采纳。”

根据《暂行办法》第十七条规定，如涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次按照“相同进口货物成交价格”、“类似进口货物成交价格”、“相同或类似进口货物国际市场成交价格”、“倒扣价格”“其他合理价格”等方法确定。本案中《海关核定证明书》所列明价格来源是“国内倒扣价格”，其计算公式为：

即计税价格取决于“国内市场批发价格”，该价格应由“送核单位”委托“国内有资质的价格鉴证机构等单位”出具评估资料。不能简单采用被告人的销售报价。

但根据《暂行办法》第十、十一条规定，“海关计核部门应当自接受计核之日起7个工作日内作出计核结论，向送核单位出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》，加盖海关税款核定专用章，并随附《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核资料清单》。”“《计核资料清单》应当包括涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。”

且《海关总署关税司关于贵阳海关计核偷逃税款有关疑难问题的复函》（税管函〔2013〕35号）中关于“货物规格型号问题”的答复称“进一步进行调查，按照《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《计核办法》）第六条、第七条的规定填写《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》后交计核部门计核偷逃税款。如缉私部门经调查无法确定货物规格型号，不再列入走私案件调查范围的，应撤回《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》，计核部门不再对货物价格予以计核。”

根据上述规定，我们可以认为进行价格计核时，货物的规格、型号应是必须项，而本案中“计税部门在计核偷逃应缴税款时，按照商品类别统计计税总价，未区分品牌、型号”是否会造成《海关核定证明书》存在瑕疵，值得探讨。

（二）计税数量

1. 未查到现货是否可以扣除

《丁某某、裘某某、陈某某等走私普通货物、物品罪二审刑事判决书》（（2019）浙刑终432号）中显示，被告人丁某某上诉提出：“海关涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核资料清单基本来源于淘宝卖家网络数据，而且委托单位送检的相关材料不完备，不能为鉴定提供充足参考，因此，海关关于偷逃税款的核定证明存在重大瑕疵，不能作为本案证据使用。”

法院经审查认为：“本案中，确实有部分走私货物、物品入境后由快递公司派送给国内消费者，最终未查获到实物，也未查获到购买货物、物品的网店或国内消费者，无法确定具体的商品及其明细规格，购买价格更无从确定，但该部分走私货物、物品，由新邮路公司申报入境，在海关监管场所核验后交由快递公司交付给国内的消费者或买家。从有利于被告单位、被告人的角度，涉及的化妆品等物品均使用无消费税计核并优先采用被告人申报的商品编码；商品归类明显存在错误的，适用低税率的商品编码计算；按照行邮税部分，完税价格表已列明完税价格的物品，按照完税价格表确定；完税价格表未列明完税价格的物品，按照被告单位、被告人的申报价格确定。因此，本案中部分走私实物去向未查获，仅涉及进境货物、物品归类及其税率的适用，不影响走私主要事实的认定。丁某某辩护人提出就本案证据提出的异议，与事实不符，本院不予采信。”

本案中计核税款的部分货物既没有实物、也没有品名规格，且无法确定购买价格，但系涉案公司申报入境，海关根据所谓“从低”的方式选择了“合理税率”及“合理价格”来计核偷逃税款，法院并未就此种方式是否“合法”说明观点，但认为“部分走私实物去向未查获，仅涉及进境货物、物品归类及其税率的适用，不影响走私主要事实的认定”。如若此部分货物的偷逃税款金额足以大到“影响走私主要事实的认定”，是否会有其他观点，仍待商榷。

2. 未销售的货物是否可以扣除

《何某某走私普通货物、物品罪一案刑事一审判决书》（（2020）粤07刑初24号）中显示，被告人何某某的辩护人提出：“亚马逊海外购平台是一个开放平台，被告人何某某从亚马逊海外购平台购买的涉案鞋子来源是正当的，在这些物品发生销售之前，应是何某某的合法财产而不是犯罪对象。公安机关所扣押的涉案鞋子应当从公诉机关指控的犯罪数额中予以扣除，以扣除后的数额重新核定偷逃税额。”

法院经审理认为：“本案所扣押的涉案鞋子均系被告人何某某采用上述手段获取的赃物，故不应从公诉机关指控的犯罪数额中扣除，辩护人所提犯罪数额应扣除所扣押的涉案鞋子的辩护意见，本院不予采纳。”  

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号）第二十三条规定，实施走私犯罪，以虚假申报方式走私，且申报行为实施完毕的，应当认定为犯罪既遂。

本案中，何某某走私进口货物已完成向海关申报进境，则认为其走私犯罪行为已实施，所涉及货物即为犯罪对象，涉税金额不可扣除。

（三）应采用税率

1.行邮税率 v.s. 一般贸易货物税率 v.s. 跨境电商税率

《丁某某、裘某某、陈某某等走私普通货物、物品罪二审刑事判决书》（（2019）浙刑终432号）、《吕炳焜、赵柏龙、广东就手电子商务有限公司走私普通货物、物品罪一案刑事一审判决书》（（2020）粤07刑初26号）中，均涉及不同情况下走私货物、物品应交税款税率适用问题。

值得注意的是，针对低于50元起征点本应免税却按照跨境电商税缴过进口环节税的部分货物，海关在税款计核时，并未把多缴的税款与少缴税款予以“对冲”抵扣，此种做法虽然引起诸多争议，但确是现行司法实践中的“常态”。

2.协定税率 v.s. 最惠国税率

《江某某、郑州新某某电子商务有限公司走私普通货物、物品二审刑事裁定书》（（2020）粤刑终892号）中显示，上诉人江某某辩护人辩护提出：“原审判决对偷逃应缴数额认定不清楚、不准确，原判中计算的新西兰婴幼儿奶粉数量，应从计算偷逃税款基数中减除，并相应减少偷逃税额”，其主要依据是进口新西兰的婴幼儿奶粉协定税率为0。

但根据相关原产地管理规定，适用协定税率必须向海关申报并提供由新西兰授权机构签发的有效原产地证文正本、货物的商业发票正本、装箱单及其他相关运输单证等，如无法提供上述资料，将不适用协定税率。

《海关总署关税征管司关于涉嫌走私普通货物案件税款计核适用税率问题的复函》（税管函[2017]74号）中亦指出，如企业确系按照有关规定申报并提交了真实有效的原产地证书和其他单证，则有关涉嫌走私普通货物应按照协定税率计核税款。

跨境电商零售进口走私犯罪案件中通常均无法提供上述单证，则基本不存在适用协定税率的可能，即便按照有利于被告人的原则，也只能适用最惠国税率。

特别提醒

偷逃税款金额应由海关进行计核，并出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》予以证明。虽然《核税证明》本身是证据的一种，须经依法查证属实，亦可由控辩双方进行质证，但因税款计核的专业性及海关在此领域的权威性，司法实践中对税款计核的准确性等方面提出的辩护意见大多未被采纳，或即便被采纳亦未能影响最终的定罪量刑。

走私犯罪案件中的税款计核问题，具有极高的专业性，且对于“走私普通货物、物品罪”的定罪量刑均具有重要意义，应由专业律师结合案件证据材料进行充分分析、核算后，加之与侦查机关、检察机关及法院的有效沟通，方可能实现理想的辩护效果。