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[摘要] 走私普通货物、物品罪的定罪量刑主要取决于偷逃税款的数额。因此偷逃税款的计核对于走私普通货物、物品罪的定罪量刑具有决定性的意义。因非设关地走私普通货物、物品案的特殊性，相关法律法规间存在的矛盾以及现实中存在的困境。在司法实践中如何准确计核非设关地走私普通货物、物品案中偷逃税款存在如下若干争议：计核的基准时间、原产地的认定及税率适用、汇率的适用、计税价格的确定。本文作者从相关法律法规的级别效力，非设关地走私既遂标准，“疑点利益归于被告”原则，严格遵守依次适用原则出发，对上述争议提出了相应的解决建议。
[关键词] 非设关地 走私 原产地 税率 汇率 计税价格
一、非设关地及非设关地走私行为的构成
1.1非设关地的概念
根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第六十四条规定：“设立海关的地点”，指海关在港口、车站、机场、国界孔道、国际邮件互换局（交换站）等海关监管区设立的卡口，海关在保税区、出口加工区等海关特殊监管区域设立的卡口，以及海关在海上设立的中途监管站。
故此，上述“设立海关的地点”以外的地点就是非设关地。
1.2 非设关地走私行为的构成
1.2.1明文规定的非设关地走私行为
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第七条对非设关地走私行为作出了明文规定如下：
“违反海关法及其他有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为：
（一）未经国务院或者国务院授权的机关批准，从未设立海关的地点运输、携带国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的；
.......”
1.2.2 可按非设关地走私论处的行为
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第八条规定了可按非设关地走私论处的行为：“有下列行为之一的，按走私行为论处：
（一）明知是走私进口的货物、物品，直接向走私人非法收购的；
（二）在内海、领海、界河、界湖，船舶及所载人员运输、收购、贩卖国家禁止或者限制进出境的货物、物品，或者运输、收购、贩卖依法应当缴纳税款的货物，没有合法证明的。”
1.2.3 通谋型的非设关地走私行为
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十条规定了以非设关地走私共同当事人论处的行为：
“与走私人通谋为走私人提供贷款、资金、账号、发票、证明、海关单证的，与走私人通谋为走私人提供走私货物、物品的提取、发运、运输、保管、邮寄或者其他方便的，以走私的共同当事人论处，没收违法所得，并依照本实施条例第九条的规定予以处罚。”
二、计核偷逃税款的基准时间
2.1现行法律法规存在的矛盾
2002年海关总署发布了《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《办法》），第二十八条对计核偷逃税款的基准时间作了如下规定：
“在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和按照本办法第十六条至第二十五条的规定审定的计税价格计算。具体计算办法如下：
（一）有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算；
（二）走私行为的发生呈连续状态的，以连续走私行为的最后终结之日计算；
（三）证据无法证明走私行为发生之日或者连续走私行为终结之日的，以走私案件的受案之日（包括刑事和行政受案之日）计算；同一案件因办案部门转换出现不同受案日期的，以最先受案的部门受案之日为准。”
而2014 年8月出台的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十八条对计核偷逃税款的基准时间作了不同解释，具体规定如下：“应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。”
2.2非设关地走私计核偷逃税款的基准时间
《解释》的效力级别为司法解释而《办法》的效力级别仅为部门规章。因《解释》的效力级别高于《办法》且从颁布时间上来看《解释》也新于 《办法》，故此笔者认为对于计核偷逃税款的基准时间应采用《解释》中的相关规定。
司法实践中计核人员对走私行为“实施时”定义和解释存在着不一致的认识，大致存在以下四种观点：1.走私行为“实施时”应以“申报日期”计算，即海关接受进口货物的收发货人或受其委托的报关企业申请的日期；2.走私行为“实施时”应以实际“进出口时间”计算，即运载所申报货物的运输工具申报进境的日期（或办结出境手续的日期）；3.走私行为“实施时”应以海关放行之日计算，即海关对接受申报的进出口货物作出放行决定的日期；4.走私行为“实施时”应以查获案件的立案之日计算。
①
因非设关地走私不涉及到向海关申报，不存在货物、物品申报日期、运输工具申报进境日期以及海关放行日期。笔者认为根据司法实践中普遍采用的非设关地走私既遂标准“进出关境说”即非设关地走私只要涉案货物、物品进出我国关境即为既遂。故此对非设关地走私行为“实施时”应理解为涉案货物、物品进出我国关境之时并将其作为计核偷逃税款的基准时间。只有在无法确定涉案货物、物品进出我国关境的具体日期的情况下才能以案发时即走私行为被发现之时作为计核偷逃税款的基准时间。
三、计核中的原产地及税率问题
3.1 原产地认定中的困境
随着我国加快实施自由贸易区战略和自贸区谈判的推进，目前我国已与毛里求斯、马尔代夫、格鲁吉亚、澳大利亚、韩国、挪威、斯里兰卡、东盟等25个国家和地区签署了自贸协定。优惠贸易所涉货物种类越来越多，优惠安排所涉及的地域范围也越来越广。
①
走私普通货物、物品案中偷逃税款的计核由海关关税部门负责，而原产地的认定直接关系到税率的适用。海关关税部门根据《中华人民共和国进出口货物原产地条例》第十四条“海关在审核确定进口货物原产地时，可以要求进口货物的收货人提交该进口货物的原产地证书，并予以审验；必要时，可以请求该货物出口国（地区）的有关机构对该货物的原产地进行核查。”，《中华人民共和国进出口关税条例》第十条“原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物，适用最惠国税率。
原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率。
原产于与中华人民共和国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用特惠税率。
原产于本条第一款、第二款和第三款所列以外国家或者地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物，适用普通税率。”以及《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第三条“从优惠贸易协定成员国或者地区（以下简称成员国或者地区）直接运输进口的货物，符合下列情形之一的，其原产地为该成员国或者地区，适用《中华人民共和国进出口税则》中相应优惠贸易协定对应的协定税率或者特惠税率（以下简称协定税率或者特惠税率）：
……”和第十条“本规定第三条所称的“直接运输”是指优惠贸易协定项下进口货物从该协定成员国或者地区直接运输至中国境内，途中未经过该协定成员国或者地区以外的其他国家或者地区（以下简称其他国家或者地区）。
……”来认定涉案货物、物品的原产地，从而确定适用的税率。海关关税部门在认定涉案货物、物品原产地时，不仅要求货物、物品要原产于该国，符合原产地标准这一实质要件，还要求提供原产地证明书以及满足直接运输规则。在非设关地走私普通货物、物品案中，行为人既然不向海关申报，就不可能持有原产地证明书，且为了掩人耳目多采用绕行方式运输。故此，在非设关地走私普通货物、物品案中海关关税部门关于原产地认定的上述要求无疑是无法满足的。这就导致了在计核偷逃税款时，海关关税部门认为涉案货物、物品无法满足原产地认定的条件从而认定为原产地不明进而适用普通税率。而普通税率一般都远高于协定税率、特惠税率及最惠国税率。但在刑事诉讼中，举证责任在控方，原产地不明导致适用普通税率，明显违背了“疑点利益归于被告”原则。“疑点利益归于被告”是指在事实认定上存在疑问或出现争议的时候，应依照有利于被告的方向进行解释，该原则是刑事诉讼中的一般原则，是刑法通过限制国家的刑罚权从而保障行为人自由的体现。其具体表现为：在有罪与无罪之间存在疑问时，应认定为无罪；在重罪与轻罪之间存在疑问时，应认定为轻罪；在数罪与一罪之间存在疑问时，应认定为一罪。
①
海关关税部门以申报思维模式认定原产地的做法在现实中无法被法院接受。
3.2非设关地走私计核中原产地认定及税率适用
根据“疑点利益归于被告”原则，笔者认为在认定非设关地走私货物、物品原产地时，海关应摒弃目前的做法，在能够查清涉案货物、物品原产国的情况下，不再要求提供原产地证明书以及满足直接运输规则，径行认定该国为原产地。在的确无法查清涉案货物、物品原产国的情况下采用“否定说”，即将协定税率、特惠税率、最惠国税率及普通税率按税率从低到高依次排序。如无证据证明涉案货物、物品不适用最低税率，则适用该税率。如有证据证明涉案货物、物品不适用最低税率，则审视是否有证据证明其不适用次低税率，以此类推，从而体现“疑点利益归于被告”原则。
四、计核中的汇率问题
4.1现行法律法规存在的矛盾
2005年颁布的《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（以下简称《征税管理办法》）第十六条对计征所适用汇率规定如下：
“进出口货物的价格及有关费用以外币计价的，海关按照该货物适用税率之日所适用的计征汇率折合为人民币计算完税价格。完税价格采用四舍五入法计算至分。
海关每月使用的计征汇率为上一个月第三个星期三（第三个星期三为法定节假日的，顺延采用第四个星期三）中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率；以基准汇率币种以外的外币计价的，采用同一时间中国银行公布的现汇买入价和现汇卖出价的中间值（人民币元后采用四舍五入法保留4位小数）。如果上述汇率发生重大波动，海关总署认为必要时，可以另行规定计征汇率，并且对外公布。”
而2005年颁布的《海关总署公告2005年第53号－－关于进出口环节税费计征所适用汇率确定办法调整》（以下简称《53号令》）则对计征汇率适用汇率规定如下：“为适应人民币汇率形成机制改革的需要，现将进出口环节税费计征所适用汇率的确定办法调整如下：
进出口货物的价格及有关费用以外币计价的，海关按照该货物适用税率之日所适用的计征汇率折合为人民币计算完税价格。完税价格采用四舍五入法计算至分。
海关每月使用的计征汇率为上一个月第三个星期三（第三个星期三为法定节假日的，顺延采用第四个星期三）中国银行的外汇折算价（简称中行折算价）。其中，人民币对港元、美元、日元和欧元的中行折算价与中国人民银行公布的前一日的收盘价相同。”
4.2非设关地走私计核中汇率问题的法律适用
《征税管理办法》效力级别为部门规章，而《53号令》效力级别仅为部门规范性文件，因《征税管理办法》的效力级别高于《53号令》且《征税管理办法》也新于《53号令》（《征税管理办法》修正于2018年5月29日，而《53号令》颁布于2005年且未作修正）。故此，面对上述规定存在的矛盾，笔者认为计核偷逃税款所适用汇率应采用《征税管理办法》中的相关规定。
4.3汇率适用的现实困境
海关总署公告2015年第5号――关于进一步明确进出口货物征税计征汇率适用日期问题的公告（以下简称5号公告）明确“‘法定节假日’是指《全国年节及纪念日放假办法》第二条规定的‘全体公民放假的节日’，具体包括（不含调休日）：
一、新年（1月1日）。
二、春节（农历正月初一、初二、初三）。
三、清明节（农历清明当日）。
四、劳动节（5月1日）。
五、端午节（农历端午当日）。
六、中秋节（农历中秋当日）。
七、国庆节（10月1日、2日、3日）”
笔者代理的某走私普通货物案涉案走私货物使用的计征汇率应为2018年2月第三个星期三即2月21日中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率， 2月21日（调休日）系春节放假期间，当日中国人民银行未公布外币对人民币的基准汇率。
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而2月21日（农历正月初六）并非法定节假日。这就造成了当日既无中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率，也无法按照《征税管理办法》第十六条顺延采用第四个星期三中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率这一现实困境。
4.4对汇率适用现实困境的解决
笔者认为同样根据“疑点利益归于被告”原则，在遇见上述困境时应采用当月中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率中的最低值作为海关使用的计征汇率。
五、计核中的计税价格问题
5.1相关法律规定
《办法》第十六条、第十七条对确定涉嫌走私的货物、物品计税价格规定如下：
“第十六条 涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。
第十七条 涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：
（一）海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；
（二）海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；
（三）海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；
（四）国内有资质的价格签证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20％，其计算公式为：
计税价格＝国内市场批发价格/[1+（进口关税率＋消费税率＋增值税率＋进口关税率×增值税率）/(1-消费税率）+20%]
（五）涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；
（六）按其他合理方法确定的价格。”
5.2司法实践中普遍采用的确定计税价格的方法及原因
因非设关地走私系非法的贸易活动，其成交价格非正常成交价格，故实践中司法机关不适用《办法》第十六条而是适用第十七条来确定非设关地走私货物、物品的计税价格。笔者经查询网上公开案例发现实践中侦查机关多以价格认定机构出具的价格认定结论书来确定计税价格，即《办法》第十七条第四项的规定。侦查机关的这一做法一般也得到了公诉机关与审判机关的认可与支持。
鉴于非设关地走私货物、物品多为柴油、白糖、冻品等热门商品，上述商品在我国存在大量的正常贸易，海关一般都掌握相同进口货物的正常成交价格，即使海关不掌握相同进口货物的正常成交价格，海关也掌握类似进口货物的正常成交价格或相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格。侦查机关之所以会多以价格认定机构出具的价格认定结论书来确定计税价格的原因很可能在于将《办法》第十七条中 “海关”限缩于侦查机关所属的隶属海关或直属海关。一旦侦查机关所属的隶属海关或直属海关不掌握《办法》第十七条前三项的价格，侦查机关就径行适用《办法》第十七条第四项的价格来确定计税价格。
5.3普遍采用的确定计税价格的方法存在的问题
《办法》第十七条前三项的价格基础是国际市场货物价格，而后三项的价格确定基础是国内市场价格。正是因为国际市场与国内市场普遍存在价格差异，为准确确定计税价格，《办法》第十七条规定了依次适用原则，即排名在前的价格优先适用。但实践中司法机关大量适用《办法》第十七条第四项的规定不仅在事实上很大可能造成计税价格的不准确，在法律上也违背了《办法》第十七条规定的依次适用原则。
5.4解决方案
应严格遵守《办法》第十七条规定的依次适用原则。《办法》第十七条中 的“海关”不应拘泥于侦查机关所属的隶属海关或直属海关。在侦查机关所属的隶属海关或直属海关对《办法》第十七条前三项的价格都不掌握的情况下，应充分利用信息技术，在全国海关范围内查询《办法》第十七条前三项的价格。如仍然查询不到，才能根据《办法》第十七条后三项的价格来确定计税价格。
六、结束语
综上，随着我国对非设关地走私打击力度的加大，非设关地走私的案发量也越来越大。如能妥善解决本文提出的上述问题，一方面可以更好、更有效打击走私犯罪，另一方面也可以依法保障当事人的合法权益。
沪公网安备 31010402007129号
