[摘要] 海关缉私可以采用刑事执法和行政执法两种权限，这两种执法权限下查处案件立案标准的把握、行刑两种执法程序需要转换时应遵循的规则，都涉及公权力的运行边界问题，也与公民的基本权益保障息息相关。

       以商品归类申报不实为视角，申报不实是海关在行政执法中常见的一种违规行为，但现有法律法规关于申报不实大多规定的较为原则，对某些概念的属性界定及法律责任的设定较难把握，使得海关实施行政处罚时很容易出现处罚尺度宽严不一的情况，要解决这一问题，必须对申报不实的实质、内涵、设置等作出明确的设定，以避免执法不公的发生。

       海关执法实践中，有许多商品归类案件由于行政程序与刑事程序的衔接标准模糊的问题，使得当事人面临着刑事处罚，这与宪法的基本精神相违背。因此，本文将以商品归类为视角，对海关行政执法与刑事执法的程序转换问题做一个深入的分析和研究。

[关键词] 商品归类; 行政程序; 刑事程序; 申报不实;主观故意  

[abstract] The customs can use criminal law enforcement and administrative law enforcement to suppress smuggling. Under these two kinds of law enforcement powers, the grasp of the standard of case filing and the rules that should be followed when the two law enforcement procedures need to be changed involve the operation boundary of public power and are closely related to the protection of citizens' basic rights and interests.

       From the perspective of false declaration of commodity classification, false declaration is a common violation of Customs in administrative law enforcement. However, most of the existing laws and regulations provide for the principle of false declaration, and it is difficult to grasp the attribute definition of some concepts and the setting of legal responsibility, which makes it easy for customs to have different punishment scales when implementing administrative punishment. This problem should be solved In order to avoid the occurrence of unfair law enforcement, it is necessary to clearly define the essence, connotation and setting of false declaration.

       In the practice of customs law enforcement, there are many cases of commodity classification. Due to the fuzzy standard of convergence between administrative procedure and criminal procedure, the parties concerned are faced with criminal punishment, which is contrary to the basic spirit of the constitution. Therefore, from the perspective of commodity classification, this paper makes an in-depth analysis and Research on the procedure conversion between customs administrative law enforcement and criminal law enforcement.

[Key words] commodity classification; administrative procedure; criminal procedure; false declaration; subjective intention

       我们曾代理徐某走私普通货物案，基本案情如下：A公司自2018年10月起进口M产品归入税号d（原产地证标明税号，适用税率0%），分别在S海关、X海关多次报关入境。2019年4月2日S海关对当日报关一票货物进行查验，2019年5月29日出具《查验记录》确定根据化验鉴定（业务联系单和海关进出口化验鉴定书）归入税号e(适用税率50%)，同年7月9日同意对该票货物交保放行。2019年7月1日，A公司分别在C海关、S海关申报M产品进口各一票，申报税号仍为d，C海关认为其应当归入e。后S海关、X海关、C海关分别就上述三票货物的归类问题请示总署京津税管局，2019年11月12日作出归类专业认定，将M货物归入e。2020年5月12日C海关缉私局以涉嫌构成走私普通货物罪，对A公司予以立案侦查,并同时扣押A公司在S海关货物。

       由此引发的问题是，在A公司进口M货物过程，各地的海关采取的方式截然不同，S海关缉私局认为属于归类不明不予行政立案，X海关行政立案调查，C海关直接刑事立案。在行政立案及刑事立案的标准和界限上存在模糊，到底何时该行政立案，何时该转为刑事案件在海关执法实践中存在较大的分歧。我们将从以上两个角度进行展开论述。

       一、目前我国海关缉私行政执法与刑事司法衔接中存在的问题

       在海关缉私机关享有行政执法和刑事司法两种权限机制下，对走私行政违法行为或走私罪展开查缉的立案标准上的区分，应当由法律作出明确规定。如果立法上不明确，形成法律上的空白或界限不清，就容易形成公权力无约束的"灰色地带"。

       （一）、海关行政执法与刑事司法衔接自由裁量空间难以准确把控

       海关缉私行政执法和刑事司法权限的划分，建立在走私罪和走私行政违法行为的认定划分基础之上。理论上区分两者并不困难，它们属于不同性质的行为，彼此独立。前者属于刑事违法范畴，适用刑法和刑事诉讼法，责任后果是刑事制裁;后者属于行政违法范畴，适用海关法等行政法规范，承担行政责任，接受海关行政处罚。但两者又存在一定的共存性，这也是海关缉私惩罚领域的一个特殊性问题。立法上认定走私犯罪和走私行政违法行为的主观内容和行为特征可能完全一致，走私行政违法行为有向走私罪过渡的可能，以“走私普通货物、物品”罪与走私行政违法行为的区分标准为例，“情节轻重”是罪与非罪的区分标准。走私普通货物、物品偷逃应纳税额超过10万元的（个人）构成走私犯罪。如果达不到该起刑点的，则按走私行政违法行为，给予行政处罚;对走私普通货物、物品罪偷逃税款的确定，也是依赖于海关法等行政法规范来确定，并根据中华人民共和国海关总署第97号令《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》对偷逃税款进行计核。


       因此，海关法中的部分条款在一定意义上成为推动刑事诉讼的特别条款、特别规则，而走私行政违法行为和走私罪以“情节轻重”作为界分标准的这个局面，在很大程度上依赖于海关缉私查证的“偷逃税额”的大小。


       （二）、海关行政执法与刑事司法衔接立案标准之间存在过于广泛的自由裁量空间

       我国《刑事诉讼法》第107条规定“公安机关或者人民检察院发现犯罪事实或者犯罪嫌疑人，应当按照管辖范围，立案侦查”，依法立案既是侦查部门的职权，又是一项义务。在司法实践中，立案程序是刑事诉讼的必经程序，是整个刑事诉讼活动的开始。一般违法行为不能作为犯罪处理，犯罪也不能降格为一般违法行为处理，罪与非罪的界限必须清楚，这是罪刑法定原则的要求。但走私犯罪与走私行政违法行为在行为特征上的共通性，令立案标准在客观上有时变得难以把握。在通关环节，走私手法可能是伪报、瞒报、低报，也可能是伪装、藏匿等手段进出境，这些行为是走私犯罪、走私行政违法行为，无法根据事实情况直接做出区分。对走私犯罪的认定，除了客观上有以上违法行为的存在外，必须有证据证明其主观上逃避海关监管的故意;在此认定基础上，还需要危害程度做区分，要在立案第一环节做出正确的价值判读，客观上存在困难。如绕关走私涉案货物的性质，即时客观认定的困难，海关又必须做出一个即时判断。在刑事立案与行政处理之间海关在立案环节就应当有所选择，当案件的进展与立案环节海关所掌握的刑事或行政立案事实的情况发生变化时，有时就会产生案件在两种执法职能下需要相互移送的状况。

       基于以上客观情由，海关缉私部门在刑事案件立案与行政立案应当避免两个“优先”∶一种是办理走私案件优先以行政立案，即对模棱两可的案件一律先行政后刑事。另一种刑事立案优先的倾向，鉴于海关执法中行政执法调查权限有限，若先经刑事立案，使用刑事手段往往更便于海关执法取证，取证后若不构成刑事犯罪，再转向行政案件处理，这种两种做法混淆和丢弃了行政立案与刑事立案的区分标准，同样是违反罪刑法定原则的表现;甚至实践中可能出现为了解决“实际问题”而立案。

       上述执法现状表明，立案和不予立案、对什么范围的走私案件必须刑事受案和进行立案审查，规定不明确。刑事立案还是行政立案，在很大程度上取决于缉私办案人员的认识，立案环节在海关系统呈封闭状态，从批准立案的设置、运行到后续侦查都由海关缉私部门自我授权，其他部门无权参与和干涉，除了自我约束和自我监督外，外在的监督和审查不起作用。带有浓厚的神秘主义色彩。

       （三）、海关行政执法与刑事司法的衔接相互转换的标准不明

       海关缉私警察在办案实践中经常会遇到刑事与行政两种不同性质的案件相互移交转换的情况。这种行政执法与刑事执法的内部形成转换制度，在其他部门并不多见。一种情形是案件因行政违法立案后经调查发现涉嫌走私犯罪，需要追究刑事责任，将移送刑事立案。另一种情形是办理走私犯罪案件向违反海关法的行政违法案件的转移，即当走私案件刑事受案后不予立案的、立案后经侦查认为不构成走私罪人民检察院决定不起诉的、或经人民法院判决无罪后移送海关作行政处罚。较多的情形是检察院建议海关作行政处罚时出现刑事执法向行政执法程序的转化。但在海关执法实践中，还存在一些在侦查过程中因客观原因无法将有关案件移送起诉的案件，海关缉私局将启动行政执法程序，此类案件使海关刑事转行政问题上存在非常宽泛的自由裁量范围。

       （四）、海关行政执法与刑事司法的衔接监督和制约机制乏力


       《刑事诉讼法》第111条赋予人民检察院对公安机关进行立案监督的职权，检察机关对立案或者不立案环节的监督，往往来自于收到线索或者接到投诉，但在海关侦缉的走私案件中，通常缺乏具体的被侵害人，因为没有具体被侵害人的原因检察机关在立案环节的监督很少启动，立案环节监督在走私案件中近乎空置。

       在立案内部监督上，根据《海关总署走私犯罪侦查局关于法制部门办理案件暂行规定》，由法制部门审查立案或不予立案。但是法制部门进行立案审查的前提是办案人员“在事实认定和法律适用上存在异议”。并且，法制部门对不予立案的审查范围比较小，对已经做出立案决定的案件，并没有规定它可以进行监督，所以内部监督机制也并没有真正运行起来。

       二、商品归类申报主观过错是海关行政执法或刑事司法程序确认是根本性决定要素

       在海关缉私制度中，根据对违法行为的轻重标准，区分为一般违法行为与犯罪行为两种。以商品归类为例，商品归类的结果是当事人依法缴纳关税的重要依据。但是由于归类活动本身所具有的高度技术性与复杂性，归类争议的产生并不必然推导出纳税义务人存在偷逃税款的主观故意。在此情况下，关于商品归类本身的争议和纳税人的归类技术性过错很可能会被海关认定为偷逃关税行为而遭受行政处罚甚至是刑事处罚。若要确定行为人的行为构成犯罪，其前提是海关已经对涉案货物有明确的归类认定。因为只有在明确的归类基础上，才能确定涉案人员的伪报行为进而确定其行为是否构成走私罪。若海关在行为人走私过程中无法确定归类，则在认定行为人具有走私罪故意方面存在一定的欠缺。但目前海关行政执法与刑事执法的衔接尚存在一些问题，需要予以重视并加以解决。

       三、 司法实践中商品归类型走私案件海关行政执法或刑事执法程序衔接认定的几种特殊情形

       （一）、进出口货物担保放行对商品归类型走私案件海关行政执法或刑事执法程序的影响

       海关事务担保是指进出口人在确定货物的商品归类、估价上与海关存在争议或者一时来不及提供有效报关单证或者办结其他海关手续，但是货物需要尽早放行，进出口人提供与其依法应当履行的法律义务相适应的担保，海关随后放行的制度。

       海关管理虽然具有典型的行政特征，但海关事务担保在价值追求上将提高通关效率、更好的保障企业经济利益放在突出的位置，通过担保合同的形式，实现进出口人先行行使通关权利的愿望。担保关系本身是海关与担保人共同认可的，海关的非强制性体现在担保的具体权利义务需取得担保人与担保权人的合意，这与普通的强制性、单向性的行政权力并不一致，无疑这是因为受到担保制度民事属性的影响和制约。海关事务担保法律关系同时含有行政法律关系要素与民事法律关系要素，成为一种复合型法律关系，这是法律适应复杂社会关系的发展与进步。

       进出口人向海关申请取保放行不能直接认定其商品编码申报不实，实践中海关同意担保放行后一般会出具《保证金详细信息单》内容主要包括保金/函文号、主要商品税号（原申报税号）、主要商品名称，此时《保证金详细信息单》主要商品税号仍是原申报税号。通常海关会再随后的程序中行政立案，并认定进出口人申报不实，影响国家税款征收，但会决定不予行政处罚，同时还会出具《责令办理海关手续通知书》要求办理如下手续：缴纳税款；提交进出口许可证；补办进出口（境）手续；办理其他海关手续。

       海关在海关事务担保中是作为权利主体与担保人共同制定担保协议，此时海关作为担保权人的身份主体已不同于在海关事务中行使行政权利的行政主体。进出口人为尽快取得货物，自愿申请交保放行，与《海关事务担保条例》追求快速、便捷通关的制度设计、价值目标相吻合，例如：进出口人为避免其进口的食品因海关归类原因，而导致长期滞港产生的大量超期费用、以及食品腐坏过期等不利因素而自愿申请担保放行。就该法律行为来说，并无任何强制性义务，进一步说明即使企业自愿缴纳保证金的行为也无法印证其具有伪报商品编码的主观故意，进而构成走私犯罪。

       （二）、商品归类预裁定对商品归类型走私案件海关行政执法或刑事司法程序的影响

       海关作出的预裁定决定书对相对人具有法律效力已无异议，但在商品归类型走私案件相对人以外的第三人有没有约束力？尤其是相对人以外的第三人在明知该预裁定的情况下，第三人有没有依照该预裁定进行申报的法定义务。

       （1）预裁定决定书不是第三人进行归类的法律依据

       海关预裁定决定书不属于海关归类的法律依据。商品归类决定，是指海关总署根据法律、行政法规的规定作出并对外公布、具有普遍约束力的行政行为；商品归类行政裁定，是指海关总署根据进出口货物收发货人的申请就商品归类作出并对外公布的具有普遍约束力的行政行为。

       海关作出的预裁定决定应与海关行政裁定、商品归类决定作出区分，虽然两者的空间效力都及于全国关境内，但效力相对人存在巨大差异，海关行政裁定、商品归类决定的相对人是进出口相同情形货物的经营单位，换言之，海关行政裁定、商品归类决定属于抽象行政行为，效力等同于海关规章，因此适用范围大于预裁定决定；预裁定决定书的效力相对人仅指申请人。

       由此可以看出，预裁定决定对申请人以外的进出口经营企业只是在进口时起到参考作用，而不像海关行政裁定对所有进出口经营企业都具有约束力。

       （2） 预裁定决定书属于具体行政行为，对第三人（其他企业）不具有反复适用的法律效力

       首先，关于预裁定的效力，根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》）第15条规定，预裁定决定仅对申请人有效，（即其他企业的相同货物，不能直接适用此预裁定决定。）虽然海关作为执法机关，参考有效的预裁定决定，对其他企业的相同货物作出相同的执法认定，符合行政效率原则。但显然，其他企业并没有根据预裁定决定书向海关进行申报的法定义务。

       （3）预裁定决定书与商品归类的行政裁定、商品归类决定适用商品事项范围不同

       归类预裁定是海关规章、海关总署公告已经对申请预裁定事项有明确规定以外的商品（即无明确归类规定的商品）。

       （4）预裁定决定书的公开性

       根据《暂行办法》第十七条规定，预裁定决定作出后由海关书面送达申请人，且可以对外进行公开也可以不公开；海关行政裁定、商品归类决定则不同，因其法律效力等同于海关规章，所以应当对外进行公告。

前已述及，预裁定决定书作出后海关会送达给申请人，虽然法律规定海关可以对外公开作出的预裁定决定，但据悉目前在海关司法实践中，尚无公开的渠道。

       （5） 对第三人直接适用预裁定决定书，直接剥夺了第三人对归类税号争议行政救济途径

       《<行政复议法>办法》第六条第一款的规定，有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依照本办法向海关申请行政复议：对海关在完税价格审定、税则归类、原产地、税率和汇率适用，缓征、减征或者免征税款，税款的征收、追缴、补税、退税，征收滞纳金，从银行账号划拨税款，拍卖或变卖财产抵缴税款及其他征税行为有异议的（以下简称纳税争议）。因此，对于税则归类之争议应该通过行政复议程序解决。

       但海关适用预裁定决定认定的归类，第三人若认为海关归类有错误，不可以就该预裁定申请行政复议等救济程序。根据《办法》第十八条，预裁定决定的复议申请人是该预裁定申请的原申请人。第三人如果认为自身货物申报时海关据此确定的商品归类有错，只能直接针对海关的后一行为提出行政复议，但不能涉及预裁定决定的问题。

       综上所述，海关不能依据申请人的预裁定决定书径直认定第三人具有伪报税号的主观故意。因为预裁定决定书并不是第三人向海关申报商品编码的法律依据，预裁定决定书对第三人也没有法律上的约束力。如果依据申请人的预裁定决定书径直认定第三人具有伪报税号的主观故意，则直接剥夺了第三人对归类税号争议行政救济途径，这对第三人而言是非常不公平的。

       （三）、海关归类查验记录对商品归类型走私案件海关行政执法或刑事司法程序的影响

       海关查验是指海关在接受报关单位的申报后，依法为确定进出境货物的性质、原产地、货物状况、数量和价值是否与货物申报单上已填报的详细内容相符，对货物进行实际检查的行政执法行为。海关查验进出口货物以后，要填写一份查验记录。查验记录是进出口货物现场查验的真实反映，是海关和进出口货物收发货人或其代理人共同认可的正式记录和书证。

       海关不能仅依据归类查验记录径直认定行为人具有伪报税号的主观故意，理由如下所述。

       （1） 归类查验记录所依据的化验鉴定文书不是归类法律文书

       根据《海关法》第42条规定，海关可以组织化验、检验，并将海关认定的化验、检验结果作为商品归类的依据。化验、检验结果是科学归类的基础，其法律效力直接关系到海关商品归类的有效性。《中华人民共和国海关进出口货物化验鉴定书》中"注"的内容为"本《鉴定书》仅适用于送验样品、仅供海关内部存查、适用"。根据规定，海关化验中心和经过海关总署批准委托的其他化验机构在《化验鉴定证书》中出具的化验鉴定结果是供送检海关内部存查的归类参考意见，海关化验中心向送检海关出具《化验鉴定证书》的行为属于行政机关内部行政行为，对管理相对人的自身权益不构成任何影响，不属于《行政复议法》所规定的复议申请范围，因此，申请人不服《化验鉴定证书》的归类参考意见申请行政复议，复议机关不应予以受理。据此可以认定《化验鉴定证书》不是归类法律文书。但《中华人民共和国海关化验管理办法》（海关总署令第176号）第16条规定，海关化验中心和委托化验机构的鉴定结论是海关执法的依据。归类是海关执法活动之一，也会运用到这种依据。

       由上可知，化验鉴定文书属于海关内部存查的归类参考意见，属于行政机关内部行政行为，不属于归类法律文书。对管理相对人的自身权益不产生影响，也不能申请行政复议。由此引发的问题是，缉私部门办理涉及归类的行政处罚案件甚至是刑事案件，应当以归类决定文书作为重要的证据之一，这样才更能体现海关执法的规范性、透明性和统一性。而依据化验鉴定文书作出的查验记录，对归类的结论并没有确凿的归类法律文书加以佐证，仅凭海关内部文书，就确定系争货物的税则号并径直认定行为人具有伪报税号的主观故意，不符合合法行政的原则。

       （2） 海关作出的归类查验记录并不具有终局性而是效力待定

       《<行政复议法>办法》第六条第一款的规定，有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依照本办法向海关申请行政复议：对海关在完税价格审定、税则归类、原产地、税率和汇率适用，缓征、减征或者免征税款，税款的征收、追缴、补税、退税，征收滞纳金，从银行账号划拨税款，拍卖或变卖财产抵缴税款及其他征税行为有异议的（以下简称纳税争议）。

       由上可知，海关作出的归类查验结论属于具体的行政行为，可能会改变货物原来的归类并对税收产生影响，因此，相对人可以就海关作出的归类查验记录申请行政复议。如果相对人对查验记录不满，并提起了行政复议，那么查验记录里涉及的商品归类结论自然不具有终局性，且查验记录本身也是效力待定的状态。海关根据归类查验记录径直认定企业存在伪报商品编码的主观故意我们认为有待商榷。无论是认定企业有伪报商品编码的主观故意还是有伪报商品编码的客观行为，都有一个大前提——系争货物已有确定的、权威的商品编码结论。很明显，归类查验记录并不是确定货物商品编码的归类法律文书。

       综上所述，由于海关归类查验记录所依据的化验鉴定文书仅为海关内部存查的归类参考意见并不是归类法律文书，不能作为海关执法的依据。不仅如此，归类查验记录的相对人如果对查验记录有异议，可以申请行政复议，在相对人穷尽救济手段之前，该查验记录的法律效力为待定状态。因此在没有确凿的系争货物归类结论的情况下，仅凭归类查验记录就径直认定行为人具有伪报税号的主观故意是不妥的。

       （四）、国外出口方提供的原产地证注明税号对商品归类型走私案海关行政执法或刑事司法程序的影响

       在商品进出口贸易中，一件商品只能对应一个HS编码，换言之，商品编码具有唯一性。商品归类不仅在我国，乃至全世界范围内都属于一大技术难题，因为随着世界商品贸易种类越来越繁多，商品牵扯的技术性、专业性要求也越来越高。进出口经营者往往很难独立做出专业的商品归类。我国海关采用的HS（《协调制度》）分类目录，把商品分成21类、97章，章下再分品目和子目。以《协调制度》为基础的我国《税则》税目总数达到8549个（2020年版《税则》），即便如此，对应纷纭庞杂的进出口商品而言，这个数字仍小的不足为道。因此绝大部分进出口商品都没有具体列名（本案涉案货物即属于未具体列明的商品），也就是说没法在这8549个子目中找到，这就给商品归类工作带来很大的难度。尤其是在某些时间比较紧的进出口贸易中，进出口经营者只能依赖外方提供的报关资料、外方提供的信息或者进口相同货物的其他进出口经营者那里了解有关商品归类的信息。

       由此引发的问题是，按照外方提供的原产地上的税号进行申报是否可以认定相对人已对税号进行“合理审查”，进而阻却其申报不实的主观过错呢？

       以我们曾经代理的案子为例，M公司依靠外方提供的报关资料、合同等以及其他进出口企业的商品归类方式，向海关申报进口固体葡萄糖糖复（混）合粉。外方资料、其他企业进口相同货物的税则号都是B，遂M公司也采用B税号进行申报。后经海关查验认定涉案货物应归入A税号并将查验结果通知M公司，M公司提出书面异议。M公司在海关未做出处罚前，又以B税号申报进口相同产品。S海关缉私局认为A公司有伪报税则号的主观故意，同时以M公司走私普通货物罪立案侦查，后经核实M公司进口第一票货物前，其他公司已使用B税号的原产地证书进口国外同一生产公司的相同产品。

       我们认为，首先，M公司是依靠外方提供的报关资料、合同等以及其他进出口企业的商品归类方式，向海关申报进口固体葡萄糖糖复（混）合粉。外方资料、其他企业进口相同货物的税则号都是B，且海关此前都已经对货物通关放行，因此A公司有充分的理由相信该商品应归入B，M公司已经尽到了合理注意的义务。其次，海关作为商品归类认定部门，对企业的申报认可并通关放行，会使企业产生合理信赖并坚信先前的申报正确。最后，M公司采用了国内外其他企业所普遍申报的编码，且没有证据证明此编码错误。所以M公司并没有伪报税号的主观过错。

       综上所述，仅仅按照外方提供的原产地上的税号进行申报，行为人通常并不满足“合理审查”的条件，无法直接阻却申报不实的主观过错。因为“合理审查”不局限于对报关单形式的审查及单证审查，也不局限于法律条文列出的具体项目，还包括单货相符的实质性审查（如价格、关联交易等）。但是，如果海关对系争货物以相同税号已经通关放行，且国内其他企业进口相同货物时使用相同税号都已经得到海关的通关放行。那么基于海关信赖利益保护和外方报关资料的指引，相对人有充分的的理由相信自己申报的税号是准确无误的，此时，相对人以此税号申报，满足“合理审查”的要求，可以阻却申报不实的主观过错，当然如果相对人故意指示国外伪报原产地证上的税号除外。

       四、 海关司法实践中对商品归类型走私案海关行政执法或刑事司法程序完善建议

       具有法律效力的归类依据为以《税则》为基础的《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定。

       而实务中《归类指导意见》、《海关化验鉴定书》，是海关内部之间对《税则》、《税目注释》、《子目注释》、商品归类决定等已明确规定的商品归类事项所作的答复意见和意见，不对外公布，仅限内部流转。因此属于内部文书，不具备具有普遍约束力的对外效力。

       海关认定行为人具有伪报税则号的主观故意必须依据确凿的归类结论，在确凿的归类结论得出前，不能依据内部文书或者预裁定，径直对相对人的主观故意作出结论，否则将导致行政处罚向刑事处罚的过渡，相对人将面临直接入罪的风险。

       由于现行的海关法律法规对申报不实并没有给出明确的定义，相对人和海关往往对税号有不同的理解，而这种争议也广泛存在于海关执法实践之中。关于申报不实这一违法行为的法律规定主要体现在《海关法》第86条、《关税条例》第30条及《行政处罚实施条例》第15条的相关条款中，且《行政处罚实施条例》第15条是海关以申报不实为由处罚企业的基本依据，但何谓申报不实，其性质、构成、要件是什么，相关法律法规及规范性文件等并未明确，同时也没有相关条文对照可供立法原意进行推测。我们认为，所谓税则号列申报不实，从字面上理解就是相对人申报商品的税则号列与商品实际应归入的税则号列不一致，而实际应归入的税则号列最终是由海关核定。依据《海关进出口货物商品归类管理规定》第12条，海关经审核认为企业由报商品编码不正确，可依商品归类有关规定重新确定，并通知企业报关单进行修改。该规定意味着允许企业申报商品编码不正确，可出现申报不一致，执法实践中关于归类差错更多的是一种约定俗成的说法，不是一个严格意义上的法律概念，现行法律规范对此并无明确界定，而且如何区分归类差错和申报不实也没有明确的规定。

       申报不实是一种行政违法行为，其构成要件除企业客观上的申报不一致情形外，应包含主观过错。进出口企业申报事项关系到国家的关税收入、进出口贸易的准确统计、进出口贸易政策的制定甚至国家经济政治安全。相对人应承担如实申报、正确申报等较高注意义务。如实申报，要求企业不得故意隐瞒有关事项;正确申报，要求相对人无过失地穷尽各种可能途径尽最大努力准确申报。相对人无论故意还是过失导致申报事项与实际不符，均对进出口监管秩序产生不利影响，法律均应予以规制，故申报不实的过错应包括故意和过失。


       申报不实与归类差错在客观上均表现为相对人申报不一致，二者的差异在哪里?归类管理规定没有对企业商品归类不准确设定制裁，可见归类差错不具有法律上的可苛责性，相对人主观上应不具有过错。立法者考虑到了商品归类的技术性困难，如由相对人承担由此导致的风险有失公平。我们认为，归类差错如由相对人过错导致，意味着相对人具有法律上的可苛责性，归类差错即转化为申报不实。归类差错与申报不实的根本区别在于∶前者相对人主观上不具有过错，性质上非违法行为;后者则企业具有过错，性质为行政违法行为。而二者的法律后果也不同，相对人因申报不一致导致应缴而未缴税款，此两种情形下均需补缴税款，但对归类差错不得处罚，对申报不实应予处罚。由此可得出结论，即企业具有主观过错的申报不一致构成申报不实，否则为归类差错。


       行政违法行为一般实行过错推定，通过相对人的客观违法行为推定其具有主观过错。鉴于商品归类技术的复杂性，一律将相对人申报不一致推定具有主观过错过于严苛，也使归类差错与申报不实的法律界限混淆，海关在认定申报不实时有义务举证证明相对人存在过错。过错是对义务的违反，相对人应承担如实申报、正确申报的较高注意义务。相对人未如实申报意味着对申报事项存在隐瞒或歪曲，其过错易于认定，难点是如何认定相对人在如实申报情形下的过错。


       鉴于决定相对人正确申报的根本风险源于商品归类技术性困难，认定其过错的决定性因素应是所涉商品归类是否存在难以克服的技术性困难∶如归类难度不高，一般知识水平报关人员尽到合理注意义务即可申报正确而企业仍申报不正确，则其具有过错;如一般知识水平报关人员尽最大努力仍有归类困难，结论不完全具有唯一性，则不应苛求相对人申报与海关认定的商品编码完全一致。从执法实践中处理的案件来看，相对人在以下典型情形下的申报不一致被认为具有主观过错。


       （1） 所涉商品海关已作出过商品归类认定。商品归类认定在海关总署官方网站及相应公开刊物均可获得，企业有义务通过公开途径获得正确编码，否则视为未尽合理注意义务。


       （2） 无论是否存在归类技术困难，相对人申报同一商品的编码都被多次更改。“多次”是指3次或3次以上。商品归类具有唯一性，一种商品不可能同时属于两种或两种以上类别，在此常识上相对人多次更改编码当然具有过错。相对人如对归类把握不准，应事先利用商品预归类或向海关询问等途径寻求正确编码。


       （3） 除商品编码以外的其他申报事项如产品名称、数量、价格等与事实不符。此情形下商品编码的申报不一致往往是因与其他事项申报不一致的同一过错产生，故有理由判定相对人未尽合理注意义务。

       （4） 在被海关以商品编码申报不准确为由退单后仍以原编码申报。海关已告知申报不准确，如相对人认为海关认定有误，应与海关进行归类磋商或就商品归类行为申请行政复议。

       （5） 已因相同产口进口商品编码申报不实被海关行政处罚且已生效。

       （6） 已由海关出具商品归类预裁定且未被撤销或因相同产品已由社会企业提供进出口货物预先商品归类，并出具《商品预归类意见书》

       综上所述，企业在进口商品时申报的商品编码出现偏差，如果企业不具有主观过错则不应认定为申报不实，而应属于归类差错，实践中采用《不予移交案件线索登记表》的形式进行衔接并留存海关业务科室与法制科，且在案件线索甄别情况及理由一栏中填写“归类差错但属于不明确事项”，海关予以删改单并补缴相应税款即可。如果企业存在主观过错，则应认定为商品编码申报不实，应承担相应的行政处罚甚至是刑事责任。但如果是前者，则属于海关行政立案事项，不应将案件移交海关缉私部门进行刑事立案办理,但如果申报不实构成走私犯罪，则由海关制作《案件移送函》方式并加盖海关的行政案件专用章，海关缉私局予以立案侦查。

       五、小结

       本文以商品归类型走私案件为视角，讨论了海关行政执法与刑事执法的衔接问题。目前，我国在办理海关案件行政程序向刑事程序过度的时候还存在许许多多的问题。以商品归类来看，归类错误和税号申报不实的处理结果完全不同。对于归类错误而言，当事人只需要进行删改单或者补缴相应的税款即可。但税号申报不实则可能面临着海关的行政处罚甚至是刑事处罚。这其中当事人是否具有伪报税号的主观过错或主观故意是问题的关键。我们通过自身办理的案件，列举了实践中几种认定当事人主观故意的特殊情形，并提出相应的一些完善建议。

其他作者：乔磊 上海峰京律师事务所