2016 年4月14日，上海律协建设工程与基础设施业务研究委员会、税法业务研究委员会联合举办施工企业“营改增”相关法律问题研讨会。研讨会由建设工程与基础设施业务研究委员会主任周吉高、税法业务研究委员会主任陆易共同主持，并邀请到上海宝冶集团有限公司法律事务部部长陈国裕、上海建工七建集团有限公司副总裁钱芸及税法业务研究委员会委员章海鹰进行主题发言。

一、陆易：营改增政策解读

（一）“营改增”政策介绍及内容分析

2016年5月1日起，房地产业、建筑业、金融保险业、生活服务业将全部纳入“营改增”试点范围。“营改增”对我国经济结构的完善有着重要意义，但在完善增值税税制、组织架构变化的过程中将会出现各种税企问题。

1、增殖税一般计税公式：销项税额-进项税额=应纳税额。

该公式中的销项税额是指增值税纳税人发生应税行为，按照销售额和增值税税率计算并向购买方收取的增值税额；进项税额是指增值税纳税人购进货物、加工、修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，所需支付或者负担的增值税额。

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣，即进项留抵。留抵税额是累计的，一般无时间限制。

2、增值税的适用税率和征收率

增值税税率有四种，分别为：17%、11%、6%、0。

征收率是针对小规模纳税人或者在过渡期间按照建议征税的项目，小规模纳税人的增值税征收率一律为3%，且不扣减进项税额。

3、纳税义务发生时间、地点及过渡性政策

一般纳税人纳税义务发生时间有以下两种情况：一为发生应税行为，并收讫销售款项的当天；二为取得索取销售款项凭据的当天。

先开具发票的，为开具发票的当天。

建筑服务、房屋租赁、房地产开发出现预收款的情况的，为收到预收款的当天。

一般纳税人提供建筑服务，适用简易征收方法计税的，税率为3%；适用一般征收方法计税的，税率为11%。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务的：如选择适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后,再向机构所在地主管税务机关进行纳税申报；如选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

4、税负变化的问题

建筑业增值税一般纳税人税率为11%，还原成不含税销售额，税负实际为9.91%，高出原营业税税负6.91个百分点。建筑行业增值税实际税负的高低将与其在采购中能够取得的进项税票种类和数额有关。

5、施工企业新项目可能存在的问题

人工费进项税很难抵扣；甲供设备及材料进项税很难抵扣或差异很大，工程项目所需的大量地材无法取得可抵扣的增值税进项税发票；机械租赁费进项税很难抵扣；现有的管理模式可能造成增值税抵扣链条中断；工程分包模式可能影响增值税额；贷款服务费用不可抵扣。

（二）“营改增”带来的挑战

1、由于税制改革重新划分中央和地方，将涉及原先营业税专项清理工作。

2、由于增值税不计算在成本费用之内，将导致施工企业的利润额有所下降，带来业绩的冲击。

3、对增值税与发票管理工作提出要求：保证业务前端顺利开票；保证进项收取发票合规；保证发票及时认证；保证增值税首期申报准确及时；保证会计核算与财务报告准确。

4、对于老项目，是选择简易征收，还是选择一般征收方式，可能会产生争议。

5、对于新项目需要注意的问题：

（1）业务管理：需要加强业务部门对增值税发票的认知、价税分离的原则性概念、供应商与客户的价格调整与选择、合同涉税条款的审阅。

（2）合同审阅：确定税负承担方以及定价原则（含税不含税）、结算方式；确定开票类型、开票方式、开票时点；确定关联企业应尽量签订业务合同，取得进项发票。

（3）财税系统的调整：财务核算体系面临法律责任重大、核算流程复杂、税制体系繁杂、发票管理工作量大等问题，需要及时调整会计科目与税务管理系统。

二、陈国裕：营改增对施工企业的影响及问题解读

“营改增”的推出不可避免会导致施工企业营业收入的降低，这给央企的营业收入指标带来了考验。“营改增”需要企业内部的财务部、合同管理部、法务部等协同安排内部工作计划和任务分解，提高自身的管理，同时也需要企业增加同业主、税务机关、供应商、分包商等外部机关的沟通与接洽工作。

（一）“营改增”后施工企业的工作安排

目前，企业的工作基本划分为四个交叉进行的阶段：第一阶段是全面梳理在建项目的情况，界定新老项目并确定计税方法；第二阶段是集中重要业务部门，共同修订生产经营流程、内控制度及合同文范本；第三阶段是对企业新修订的“营改增”制度办法进行培训；第四个阶段是进行税费清理，纳税人身份认定，发票开具准备，国税、地税部门规定的各项准备工作等。

“营改增”实施后，施工企业的工作主要包括以下三个方面：第一，选择具备一般纳税人条件的企业进行业务合作；第二，确定施工企业的定价权；第三，解决个体劳务的问题，严禁向个人分包和个人挂靠分包，完善劳务分包商组织机制。

“营改增”对恶性竞争起到了有效的遏制作用，而关于进项税额，需要按照“应取尽取”的原则，统筹兼顾企业所得税，现金流、成本利润等因素，确保进项税额总的抵扣。

（二）“营改增”后施工企业的问题探讨

1、如何界定建筑工程新、老项目的问题

建筑工程老项目是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

在目前阶段，首要工作是签订关于开工日期的补充协议。若“营改增”之前的税收筹划对于施工企业比较有利，就尽可能将开工日期签订在4月30日之前，给老项目的认定创造条件；对已认定的项目来说，需要联系业主签订补充协议，约定项目的具体的开工时间。但是，补充协议仅仅是保证该项目为老项目的前提条件之一，不能保证该项目一定能够选择简易计税。

2、如何选择计税方法的问题

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）条【建筑服务】规定：一般纳税人以清包工方式提供建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务以及“老项目”和跨县（市）提供建筑服务，可以选择简易计税方法（税率为3%，同时不能抵扣进项税额）。

需要企业在充分分析项目、供应商、成本结构等因素的基础上与业主协商以确定计税方法，有理有节地调整合同税负。对于供应商较优质，材料比重较大的项目，选择一般计税方法可能会比简易计税方法的税负低。

3、确认为一般计税方法后的工作安排

如果项目确定为一般计税方法，则需要准备的工作如下：一是梳理既有合同，签订补充协议，明确供应商、分包商提供增值税发票，做好进项税抵扣及核算前的准备；二是收集业主的开票信息，做好开具专用发票的准备；三是下发5月1日之后的新签合同示范文本，必要时可以对个人供应商终止合同履行。

三、钱芸：从施工总承包企业管理的角度分析“营改增”带来的影响及应对策略

（一）“营改增”带来的影响

营改增会对整个造价系统、整个相关的成本核算系统以及最后的税务缴纳产生影响，主要包括以下四个方面：

1、商务报价管理

建筑业营改增会对工程计价依据产生影响，需要重新确定税金的计算方法，调整工程计价定额、价格信息等计价依据。而目前，行业相关配套及实施细则相对滞后，税金调整引起的成本风险较大。

2、合约法务管理

“营改增”实施后，施工企业应在招标前明确或在合同中约定适用于何种计税方法。关于新老项目的划分、界定仍存在争议。

3、分发包及采购管理

“甲供材料”建设工程、“包清工”建设工程以及购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务、非正常损失与小规模纳税人发生的应税行为，均不能抵扣进项税额，增值税率的差异导致计税矛盾更加突出。

4、财务核算及报税清缴

主要在跨县（市）项目、垫资项目或业主拖延付款的项目中，可能会出现问题。

（二）“营改增”的应对工作

“营改增”的全面实施已经刻不容缓，施工企业应当及早做好试点工作并加强后续的跟踪、测算，以企业领导为核心，税务、财会管理人员为骨干，完善有预算、合同、物资、设备、项目管理等各方管理人员参加的工作协调机制, 与内部其他改革发展工作紧密结合, 才能使企业在营改增的“战役”中立于不败之地。对于上述问题，施工企业的应对措施有以下六个方面：

1、呼吁相关主管部门尽快出台定额计价及报价软件的配套措施。考虑到老项目在相当长的一段时间后才能并轨，建议主管部门主要信息价发布时应当包括含税价与税前价两个价格，同时对价格的组成内容予以明确，特别是混凝土、钢筋、模板等材料信息价，明确其中的运输费、装卸费、机械费等的分布，以便不同税率的测算。

2、在新老项目交替阶段，对税金调整引起的费用要与建设单位在合同中予以明确约定或在报价时予以考虑；对垫资及阶段付款项目要加强资金占用部分风险费用的测算；对建设单位甲供材料、设备及由此提供的服务要谨慎测算税金的变化情况并在报价中予以考虑。

3、及时清理劳务分包单位，严格要求其以一般纳税人身份提供11%的增值税发票以便进项税的抵扣。通过现场管理的加强，严格控制点工及非正常损失，降低由此产生的不予抵扣的额外税负。

4、加强对专业分包工程的税金策划，在招标前对总包方供应的材料设备要及时予以明确，以增加进项税的抵扣。

5、对同一法人内部提供的各种服务，如机械设备租赁、周转设备材料调拨、使用等要考虑不得予以抵扣的税金变化，甚至于适时设立独立的法人公司。

6、加强异地项目预征税金及清算的政策跟踪，加强项目产值、收款、支付的同步性，严格规定未得税票不予支付的相关财务制度。

四、章海鹰：“营改增”带来的行政与刑事责任风险应对

“营改增”后，施工企业适用增值税专用发票，而国家对增值税专用发票的管理非常严格，查处和处罚的力度非常大，所以应高度关注增值税专用发票的管理和使用，着力防范行政和刑事法律风险。

（一）增值税专用发票的管理规范

《发票管理办法》、《发票管理办法实施细则》、《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发[2006]156号）对增值税专用发票的印制、领购、使用、保管等作出了明确的规定。

对外开具发票要坚持“三流合一”原则，具体包括“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一受票方。

对于开具方来说，如果不按照上述要求开具增值税专用发票，就可能涉嫌虚开增值税专用发票，不仅购买方有权拒收，还可能承担相应的责任。对于接受方来说，在接受增值税专用发票时，应当认真审查所接受的发票是否按照上述要求开具，如果不符合，就存在无法抵扣进项税的风险。

（二）违反增值税专用发票管理的法律责任

1、行政责任

未按照税务机关的要求领购、使用、保管增值税专用发票的，主管税务机关可根据具体的情况责令限期改正，经税务机关责令限期改正而仍未改正的，不得领购开具专用发票。如已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡，并可处以一定数额的罚款，有违法所得的予以没收。

针对纳税人违反规定虚开增值税专用发票的行为，根据《发票管理办法》的规定，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

对于取得虚开的增值税专用发票的，如果是善意取得，对购货方不以逃税或骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税额或不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税额或取得的出口退税，应依法追缴。如果明知取得的增值税专用发票是虚开的，则应按逃税或骗取出口退税处理。如果积极参与让他人为自己虚开增值税专用发票的，将构成虚开增值税专用发票的行为。

2、刑事责任

现实中发案最多的就是虚开增值税专用发票。一旦涉罪，开具方、接受方、居间介绍方均构成犯罪，且刑罚非常严厉，一般以虚开税款1万元、致使国家税款被骗5000元为定罪起点标准，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；10万元为虚开税款“数额较大”起点，被骗税5万元为“有其他严重情节”，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；50万为“数额巨大”起点，被骗税30万元以上为“有其他特别严重情节”，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

施工企业实施营改增以后，因为涉及进项税额的抵扣，必须要取得增值税专用发票，但现实中，许多建筑材料如砂石的采购无法取得增值税专用发票，可能会导致一些企业为降低税负，在发票上做文章。在此，再一次提醒企业，我国对增值税专用发票的开具、使用管控非常严格，对增值税专用发票犯罪的打击也非常严厉，刑罚非常重，千万不要以身试法，触犯红线。

（三）有关对策

1、加强对增值税专用发票的管理

第一，加强对购进货物的增值税专用发票的管理，做到有业务需索专票，专票需能抵扣。

第二，加强对销售货物的增值税专用发票的管理，应当按照规定领购、开具和保管，规范使用、如实开具，不非法代开发票、虚开发票。

2、加强对供应商的选择管理

进项税的高低直接影响建筑工程施工企业应纳税额，营改增后能否开具增值税发票将作为建筑工程施工企业对供应商选择的一项重要依据。因此，在供应商选择中，应当优先选择一般纳税人；选择小规模纳税人的，应当要求小规模纳税人申请税务机关代开增值税专用发票。 

3、权衡比较各种经营方式，尽量选择税负最优的

营改增后，“甲供材料”导致建筑工程施工企业进项税严重不足，因此建筑工程施工企业应优先选择采取包工包料的方式。如果采取甲供材方式，建筑工程施工企业应当对建筑材料按增值税率或征收率分类管理，在与建设方谈判时趋利避害，获得税负的均衡。

4、完善建筑工程分包

营改增后，建筑工程如需分包的，应当改变营改增前通行的协议签订方式：建设方与承包方签订承包协议，承包方与分包方签订分包协议，而应由建设方、承包方、分包方签订三方协议，从而符合增值税抵扣需要满足三流一致的规则。

5、混业经营独立核算

从事多种经营的建筑工程施工企业应当对现有的经营业务进行分类，对适用不同税率、征收率的业务进行分别核算。

五、周吉高：营改增后施工企业所涉合同应当如何约定

就施工企业而言，如何在对外签订的合同中，约定相关“营改增”内容，将影响施工企业“营改增”后的税负水平和正常经营。以下主要将施工企业常见的合同划分为销项类合同和进项类合同，结合影响缴纳增值税的主要因素，分别对两类合同如何约定进行分析、归纳、总结。

（一）施工企业涉及到的合同分类

1、销项税类合同：施工总承包合同、工程总承包合同（EPC合同）等。

2、进项税类合同：分包合同、采购合同、租赁合同等。

（二）从《试点办法》主要规定分析，营改增后施工企业需要约定的内容主要包括以下五个方面：

1、企业基本信息

纳税人种类的不同会导致计税方法、开票主体以及税率的差异。一般纳税人适用于一般计税方法，适用于增值税税率；小规模纳税人适用简易计税方法，适用于征收率。

按照合同种类进行划分，销项类合同所需企业基本信息为：开具增值税专用发票所需的发包人信息；承包人所属纳税人种类信息。进项类合同所需企业基本信息为：开具增值税专用发票所需的承包人信息；分包人、供应商、租赁商所属纳税人种类信息。

2、应税行为种类

服务种类的不同会造成税率上的差异，应在合同里按照试点办法对应税行为的种类进行明确的约定。

3、税率和征收率

应税行为不同，对应的增值税率与征收率也不同，在合同中要对此有所约定。

4、价款和税额

价款和税额应当分开约定，其中增值税专用发票要求列明销售额和销项税额。

5、发票约定

主要包括发票的种类、时间、主体、合规性四个方面。

（三）从《合同法》规定的合同要件分析，营改增后需要特别约定的主要合同条款

1、关于合同主体的特别约定

在制定合同文本时，应当明确纳税人种类信息以及开具增值税专用发票所需的企业基本信息。

2、关于合同标的的约定

鉴于合同可能包含不同税率的应税行为，因此，在合同文本的制定中，施工企业必须明确约定合同中所涉应税行为的种类。比如，在EPC合同中，要对其中的施工行为、设计行为进行明确的界定。

3、关于合同价款的约定

合同价款是合同的要素之一，从增值税角度考虑，合同价格是否含税往往是争议焦点。因此，在制定合同文本时，合同双方就应当明确约定价款、税额，并将价款、税额分开约定。

4、关于发票的特别约定

（1）明确约定发票种类、开票时间、开票主体、发票合规性

如前文所述，《试点办法》对发票种类、开票时间、开票主体、发票合规性提出了要求，在合同中对前述内容的约定能够减少风险。

（2）明确约定发票与付款的先后履行义务

营改增前，合同双方一般会在合同中约定“甲方在乙方提供发票后付款”，但未明确后果。营改增后，合同双方需要对后果进行约定，以起到相互约束的作用。如在总包合同中，双方可以约定：若乙方违反国家法律、法规、规章、政策等规定开具、提供增值税扣税凭证的，或没有开具发票，乙方应自行承担相应法律责任，且甲方有权拒绝付款”。

（3）明确约定提供发票义务的违约责任

在合同文本中，明确约定提供发票义务的违约责任可以对开票人进行规制，也降低受票人的风险，减少受票人的损失。比如，在合同中约定：乙方提供的增值税扣税凭证没有通过税务部门认证、无法提供增值税扣税凭证或开具的增值税扣税凭证丢失，应按甲方要求采取重新开具增值税扣税凭证等补救措施，如造成甲方不能抵扣的，甲方通知乙方且收到乙方提供的合法合规发票后，按“合同不含税价格”进行结算，同时甲方有权要求乙方支付合同总价5%的违约金。乙方未按甲方要求支付违约金的，甲方有权终止合同。

（注：以上嘉宾观点，根据录音整理，未经本人审阅）

 

供稿：上海律协建设工程与基础设施业务研究委员会

执笔：王凌俊  上海建领城达律师事务所

吴婷婷  上海建领城达律师事务所