【关键词】虚开定性 下游受票 原告资格 利害关系 实质影响 主观公权 保护规范

一、下游受票企业“原告资格”的大数据评估及成因分析

在虚开增值税发票的税务稽查案件中，一般先由上游税务机关认定上游企业构成虚开发票并作出《税务处理决定书》，并向下游受票企业所属税务机关发协查函，继而下游税务机关以上游税务机关作出的税务行政处理作为重要依据，对下游受票企业作出相应的税务处理（更多有关“虚开发票”监管内容参见：税局查处“虚开发票”的监管底层逻辑及数字化合规策略—深圳增值税发票风险防控预警系统改造升级项目解读 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com)）。面对上游税务机关作出的已生效的税务处理决定，下游受票企业被要求补税的可能性极高。如果下游受票企业直接对下游税务机关申请行政救济，那么根据《征管法》第88条的规定，其应当先解缴税款滞纳金，才能提出行政复议。因此，对无力承担税款、滞纳金的下游受票企业来说势必陷入了救济无门的困境。一些下游受票企业寄希望于起诉上游税务机关作出的税务处理决定，意图“曲线救国”；但在司法实践中，下游受票企业对上游税务机关所作税务处理决定是否具有原告主体资格这一法律问题仍停留在理论层面，各地司法机关的观点与实务操作不尽相同，下游受票企业陷入了“进退两难”的困境。

在“威科先行·法律信息库”的“裁判文书”中进行检索，以“原告资格”及“与行政行为有利害关系”为关键词，选择“全文包含”、案件类型“行政”及裁判日期“最近一年”作为高级搜索限制，检索得到“裁判文书”共237篇。对此部分裁判文书进行分析比对，可得出法院在处理“利害关系”的问题上的四种逻辑分类，分别为：（1）直接适用现有法律；（2）从利害关系的具体含义进行分析；（3）分析利害关系的构成要件；（4）结合相关学术理论。具体分布见“图表1”。再将关键词“虚开”加入检索条件，得到“裁判文书”共9篇。其中裁判结果为“维持原判”的共4篇，“驳回起诉”的共4篇，“不予立案”的共1篇。

由此可见，当面临有关“利害关系”“原告资格”的案件时，多于三成的法院都直接适用《行政诉讼法》及相关司法解释规定的情形进行认定。而综合四种裁判类型，可以总结出目前司法实践中对原告资格及利害关系的认定上存在以下问题：

（一）过度限缩解释利害关系的内涵

《行政诉讼法》和相关司法解释主要通过列举方式明确保护范围，但这种方式导致部分利害关系人的实体请求权得不到救济。多数法院仅认可在法条中已经明确列举的属于“具有利害关系”的情形，而这通常仅出现于公法领域。因此，即使起诉人在私法层面的权利和利益已经受到来自行政行为的实质影响，一般也不会被认定为与行政行为具有利害关系。这种认定方式将会导致对本应具有原告资格的利害关系人资格的限制，从而使他们的合法权益无法得到救济。

（二）错误理解权益与权利的关系

将“权益”与“权利”混为一谈，是部分法院认定原告资格与利害关系时产生的误解。在我国语境下,权利即是法定权利，换言之即以法律之力保护的特定利益。如果只是机械适用法条列举的情形来认定利害关系，就意味着将当事人自然合法的权利和利益限缩为“仅在法律上确定过的权利”，导致其他未明确列举为权利的合法利益被架空，不利于当事人的合法权益保护与行政诉讼制度的发展。

（三）当事人无法得到充分救济

“行政行为列举”加“人身权、财产权兜底”常见于我国《行政诉讼法》的历次修订中。但在实务中，多数情况下法院论证的重点是“行政行为是否合法”，而非“当事人权益是否受到实质影响”，也即行政行为中心理论。因此，这导致本应通过行政法救济的权利无法通过公法程序救济，当事人不得不在公、私法程序之间反复跳转。

二、虚开增值税专用发票罪的法律规定及相关理论

（一）虚开增值税专用发票罪为实害犯

张明楷教授在《论虚开增值税专用发票罪的构造》一文中主张虚开增值税专用发票罪应被认定为实害犯，要求行为人在客观上必须具备导致国家增值税款遭受损失的行为以及实害结果，主观上具有相应行为和实害结果以及骗抵税款的故意。将该罪认定为实害犯符合刑法的公平正义性、罪名体系的内在要求以及罪刑相适应原则。特别是根据《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票以骗抵增值税款的行为若导致国家税收利益损失，则构成既遂犯；若实施前述行为未得逞且未使国家税收利益遭受损失但产生具体危险，则构成未遂犯。这种认定强调了骗抵损失结果在犯罪构成中的关键地位，确认了虚开增值税专用发票罪是结果犯而非行为犯。

（二）不成文的构成要件要素：骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果

1.骗抵增值税款的行为。张明楷教授认为《刑法》第205条原第2款系情节加重犯，是以第205条第1款虚开增值税专用发票罪为基础的一个加重处罚情节规定，其适用须以行为完全符合基本构成要件为前提。不论是抽象危险犯还是实质预备犯，均无法与骗抵增值税款具有相当的因果关系，无法在具备本罪加重情节要件的基础上而处以原第2款的刑罚；换句话而言，本罪属于诈骗类犯罪，即有骗取税款的目的及主观意图。由此可推导出第205条第1款包括了“骗抵增值税款”这一构成要件行为。尽管法律无明文规定，但本罪应系实行阶段的实害犯，并非预备犯、行为犯或危险犯，由此骗抵增值税款的行为当被视为不成文的要件行为。

2. 国家税款损失的结果。张明楷教授认为虚开增值税发票罪与国家税款损失之间存在“预设的、需要判断的要素”。从行为与结果的联系来说，虚开行为并不必然导致国家税款这个法益遭受损害的结果，即虚开行为与税款损失之间应当存在抵扣行为以及法律背后的因果逻辑判断，否则虚开行为完全可走向其他罪名，如虚开发票罪。损害结果意味着法益的侵害，如果认为虚开增值税专用发票罪的保护法益不只是增值税专用发票的公共信用，而且包括国家的增值税利益，就没有理由否认国家增值税利益的损失是构成要件结果。换言之，《刑法》第205条并非单纯惩治虚开行为本身，而是通过禁止虚开行为可能走向的抵扣税款行为，从而维护国家税款利益这个法益。如此，国家增值税款的损失应当补充作为本罪的构成要件结果。

三、原告资格与利害关系的法律规定及相关理论

根据《中华人民共和国行政诉讼法》（2017年修正）第25条第1款的规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。行政行为的相对人有权提起诉讼，其适格原告主体资格已由法律规定得到保障，但是如何理解和确定“其他与行政行为有利害关系”的当事人与行政诉讼原告资格之间的因果联系成为了重心和难点。虽然后续发布的司法解释中以列举和兜底条款的形式，明确了六种判断当事人与被诉行政行为之间是否构成“利害关系”的情形，但遗憾的是行政诉讼法对“利害关系”的内涵及判定标准并未明确界定，“利害关系”的外延亦未得到有效的修补，理论界对“利害关系”的研究也尚未形成统一认识。

一方面，本文并非意图主张“客观诉讼”，即任何没有直接利害关系的一般公民均可提起诉讼。事实上，原告资格与利害关系的设置本质上防止了滥诉的发生，可以达到节约司法资源的目的，应当被认可与支持。另一方面，由于司法实务层面对“利害关系”的理解标准和运用水平参差不齐，产生了不当限缩行政诉讼原告范围的现状，又不利于有效形成对行政权力的监督。

章剑生教授提到，1989年《行政诉讼法》未使用“利害关系”，而是通过“具体行政行为对合法权益造成直接影响”的框架，并用“直接联系”解释两者间的关系，这称为“直接联系论”。2000年后，最高人民法院《若干解释》将“法律上的利害关系”解释为“具体行政行为对权利义务产生实际影响”，即“实际影响论”。章教授认为这两种方法的共同特征是：（1）主观性标准较强，操作性不足，此点由最高法院的判例和批复可证明；（2）仅判断法律事实存否，将举证责任归于原告，未运用法律解释方法。法院将原告资格的判断（是否有“实际影响”）视为事实认定问题，而非法律解释问题，移转了举证责任。不论是“直接联系论”“实际影响论”抑或是“因果关系论”，均具有高度的主观任意性，行政诉讼法中关于“利害关系人”的范围被无限缩小，有违法律制定的初衷。

有关“利害关系人”认定的突破出现在2017 年“刘广明诉张家港市人民政府行政复议案（（2017）最高法行申169号）”（以下简称“刘案”）中，最高人民法院第一次用较长的篇幅援引德国法的“保护规范理论”，提出主观公权利的概念，并以此作为原告资格认定的一个重要标杆，旨在淡化之前各种认定“利害关系”标准的主观性。最高院的这一理论将利害关系限于公法领域，也即认定为具有原告资格与利害关系的情形仅包含行政行为对当事人公法层面的权利造成实质影响。

在“刘案”中，最高人民法院直接引入德国学说“保护规范理论”进行利害关系的认定。该理论强调，行政机关在作出决策时必须尊重和保护个人的合法权益，而这种保护也成为判断一个人是否可以起诉行政部门的依据。章教授就“刘案”解释出行政诉讼原告资格“利害关系”三要件的判断结构，即公法规范要件、法定权益要件和个别保护要件。同时，章教授就最高院的裁判理由解读出“请求权基础—权益”和“行政实体法—权益”两方面内容；由此，我们进一步作出如下解读：

1.公法上请求权基础与权益的错位。请求权基础的主要意涵为“向某人主张某种权利的法律依据”，一般适用于私法领域。权利义务关系在公法与私法上具有不同的内涵与表现：与私法领域权利义务相对应的关系不同，对于公法中有关行政机关职责的规定，并不一定可以作为行政相对人主张其权利的依据。因此，需要注意在公法领域以请求权基础主张权益可能存在的结构性错位。

2. 转向行政实体法寻求权益的保护。行政实体法规范与行政相对人的权益保护并不必然存在关联，因此行政相对人是否可以依据行政实体法来主张合法权益，即行政实体法规范是否包含对合法权益的保护，就成了行政相对人是否具有原告主体资格的关键。在“刘案”中，最高人民法院回答了该问题，即“行政实体法要求行政机关在作出决策时尊重和保护个人的合法权益”，这也是保护规范理论的核心。明确行政实体法规定了对相对人合法权益的保护，可以在一定程度上打破只能通过诉讼法列举的方式认定原告资格与利害关系的局面，对于行政诉讼制度的发展具有积极意义。

四、是否具有利害关系的原告资格证成

基于这一理论，笔者认为，探讨下游受票企业对上游税务机关定虚的税务行政处理行为是否具有提起行政诉讼原告的主体资格，可以从以下三方面进行论证。

（一）是否存在公法领域合法权益 

根据主观公权利的原则，人民法院在认定利害关系时将权利或利益限于公法领域，这一公法领域应当包括整个行政实体法律规范体系，而不应仅仅局限于狭义概念上的行政法律。整个行政实体法律规范体系应当包括行政实体法、一般规范性文件以及行政惯例与法律原则。

税法作为公法，其赋予和约束的权益自然属于公权力及公权利，涉及的税法法律和一般规范性文件主要包括《征管法》《发票管理办法》《增值税暂行条例》《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等。基于增值税发票的管理特点，我国目前主要采用的是“以票控税”的方式，增值税发票不但是一种交易中的支付凭证，税法还赋予了其兼有增值税进项抵扣和所得税成本扣除凭证的作用。这使得增值税发票本身具有了独立的资金价值，其承载的权利和利益当然属于公法领域的合法权益，由此可以推导出上游税务机关做出的定虚税务处理的行政行为，其定虚的增值税发票，因开具对象为下游受票企业，下游受票企业当然存在合法权益（详见：税务稽查内在逻辑深入解析—从执法逻辑出发构建易受稽查的企业画像 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com)）。

（二）合法权益是否受到行政行为的不利影响

在确定下游受票企业对上游税务机关作出的定虚税务处理的行政行为存在合法权益之后，应当进入第二个判断基准，即合法权益是否受到行政行为的不利影响。《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。根据以上规定，在收受已认定虚开的增值税专用发票的税务处理中，对于下游受票企业将直接面临增值税进项转出或所得税成本转出，原有已进项抵扣或已入所得税成本的增值税发票承载的利益受到减损，下游受票企业必将面临进项转出、补缴税款的不利后果。下游受票企业受到上游税务机关定虚的税务行政处理的不利影响显而易见。

（三）是否存在因果关系以及因果关系的强弱

合法权益受到不利影响的基本事实确定之后，还应判断行政行为与合法权益受到不利影响之间是否存在因果关系，并考虑因果关系的强弱。

如前规定所述，下游受票企业不能将取得的虚开发票作为抵扣进项税额和扣除成本的依据。这种不利影响只需依据税法的法律规定就能够发生，即在上游税务机关作出对上游开票企业定虚的税务行政处理决定后，对下游受票企业而言已产生进项转出或者成本不得列支的不利影响，这一不利影响并不以下游受票企业的主管税务机关是否作出具体的行政处理决定作为依托，后者仅是对法律规定的具体落实。即使后者未对下游受票企业作出相应的税务处理，也不能免除下游受票企业进项转出或者成本不得列支的义务，这一不利影响仍然存在。至于何时具体落实，何时造成实质性的损害，取决于下游税务机关何时做出税务处理决定，这只是时间和效率的问题。一旦上游税务机关做出定虚的税务处理决定，下游受票企业实际上与上游税务机关所作出的行政行为之间已经构成了“利害关系”，存在直接的、较强的因果关系。

当然，这种因果关系并非要达到确定性、正当性的程度，并非一定要在下游税务机关对下游受票企业已经做出不利的税务处理决定之后才产生。在起诉审查阶段，仅需满足“相当可能性”标准即可，即在合法权益合乎逻辑的可能受到行政行为不利影响时，下游受票企业与上游税务机关行政行为之间的利害关系已成立。试想假如上游税务机关未作出定虚的税务处理决定，下游受票企业主张的损害绝不会发生（排除自行纠正的情况）。上游税务机关定虚的税务处理决定一旦作出，则对下游受票企业一般都会产生损害，在此基础上可以认定下游受票企业的合法权益与上游税务机关定虚的税务处理决定之间存在直接因果关系。

五、取得涉嫌“虚开”发票的不同情形以及相应处理

在最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）中，对虚开增值税专用发票罪的限缩，对税务机关处理受票方取得虚开增值税专用发票事项具有重要影响。第十条列出应当认定为虚开增值税专用发票罪的五种情形，突出该罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将主观上不以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为排除在该罪的打击范围之外（详见：研究 | 试论税务证明标准及稽查证据——以虚开发票违法行为为例 (qq.com)）。下面结合案例，针对税收执法实践中常见的受票方取得虚开增值税专用发票情形，分类分析税务处理中应注意事项。

（一）对为了虚开发票牟利而接受虚开发票的处理

情形一：甲公司在没有实际业务的前提下，委托他人虚开增值税专用发票以此申报抵扣增值税进项税额；此外，还对外虚开增值税专用发票并收取开票费用。

这种情形下，下游受票方因对外虚开发票而产生大量销项税额，为了减少缴纳增值税，又让他人为其虚开发票。显然，下游企业以非法牟利为目的，主观为恶意。甲公司没有真实购进业务，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票，抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益。对于这类行为，税务机关应当果断将其定性为虚开增值税专用发票，予以严厉打击。

（二）对为了逃税而接受虚开发票的处理

情形二：乙公司为实体企业，因购进货物未能取得增值税专用发票，就从第三方取得虚开的增值税专用发票（票面金额与实际交易金额一致），用于申报抵扣进项增值税税额。

这种情形下，受票方乙公司与交易方之间虽然存在实际经营业务，但因无法从交易方取得增值税专用发票，在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开增值税专用发票，用于申报抵扣税款，造成少缴税款。该类违法案件应被定性为偷税，而不是虚开发票。

第一，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开、骗抵税款的行为，才能被认定为虚开增值税专用发票罪，其核心在骗。而逃税罪是基于逃避纳税义务的目的，核心在逃，以存在法定纳税义务为前提。本案中，受票方乙公司虽然利用他人虚开的发票申报抵扣了税款，但因其有实际业务发生，虚抵行为主观上是为不缴、少缴税款，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务”而通过虚开发票骗取进项税额抵扣的行为。第二，对有实际经营业务的经营主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对实体经济的有效保护，因为按照规定，逃税罪可以适用缴税免刑的政策，有利于鼓励违法企业积极改过自新，体现宽严相济的现代税务监管理念，彰显执法温度。

（三）对为了骗取出口退税而接受虚开发票的处理

情形三：丙公司取得虚开的增值税专用发票，向税务机关申请办理出口退税，骗取出口退税款。

出口退税，指在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，体现在购进货物企业的进项税额上。本案中，受票方C公司让他人为其虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税的凭证，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的。笔者认为，对于此类违法行为，应将其定性为骗取出口退税，而不是虚开增值税专用发票。除法律明确规定外，在“两高”发布的镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

（四）对因不知情而接受虚开发票的处理

情形四：D公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并提供了个人名片及B公司的营业执照等资料。验证货物质量后，D公司与B公司签订货物购销协议（协议上有B公司法定代表人签名及B公司公章），并取得B公司开具的增值税专用发票。后来，税务机关认定，因B公司已走逃失联，B公司为D公司开具的发票为虚开。D公司在接受调查时表示对B公司的违法情况毫不知情，并向税务机关提供了货物的购销合同、付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得有关反映虚开的资金回流等证据。

笔者认为，从该案情况来看，D公司已向实际供货方支付了货款，并不知晓从B公司取得的增值税专用发票为虚开，应当认定为善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律应当保护不知情的善意相对人权利。对于此类案件，主要应从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面对受票人是否为善意取得虚开发票作出判定。

（五）下游企业无须补税、滞纳金及罚款的三种情形

1. 上游企业构成虚开，下游企业可以正常抵扣进项税额。这种情况通常发生在上下游企业存在真实业务时，上游企业因虚增进项税额偷逃税款导致发票成为异常凭证。根据国家税务总局公告2014年第39号，若上游企业符合真实销售或提供服务并收款、发票内容真实且合法开具的条件，其对外开具的增值税专用发票不属于虚开。但前提是上游企业已被税务机关确认无违法行为，且下游企业需要提供相应材料，以证明其存在真实业务。

2.上游企业构成虚开，下游企业构成善意取得。在这种情况下,下游企业对上游企业的虚开行为不知情，主观为善意。这时重新取得的专用发票可以用以抵扣进项税款，不会被视为骗取出口退税或偷税。例如，新乡化纤股份有限公司在其IPO文件中披露其取得虚开发票后税务机关未予行政处罚。

3.上游企业构成虚开，下游企业属于取得不合规发票。在这种情况下，下游企业一般不会面临罚款，但无法使用不合规发票作为凭证抵扣进项税款，且需要补缴税款和滞纳金。

六、最高人民法院答疑实录：未来可期

下游受票企业原告资格认定核心是判断与上游税务机关定虚的税务行政处理决定之间是否有“利害关系”。虽然2017年最高院通过“刘案”引入“主观公权利”理论，但是，保护规范理论的适用并未在我国的司法审判中普及。司法实践中，各地法院仍然沿用主观判断标准的不在少数。

2024年4月，最高人民法院“行政审判讲堂”第二期答疑实录对问题4“税务机关认定出票企业虚开增值税发票并作出税务处理决定，受票企业是否有权作为利害关系人申请行政复议？”已作出明确答复：税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议（详见：金税四期下信息共享“云化”的稽查剖析 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com)）。这在一定程度上表明了最高院对下游受票企业原告主体资格持认可态度。认可下游受票企业的具有适格的原告资格，既能保护纳税人的合法权益，也能加强对税务机关的监督力度，也顺应了原告资格不断扩大的世界性趋势。

在税收法治化进程不断加速的背景下，强化税务合规管理、积极做好涉税合规判断、防范涉税发票风险以及依法利用法律手段维护自身权益是企业和个人必须面对的重要课题。只有不断提升税务合规水平，才能确保企业在激烈的市场竞争中稳健发展。

本人撰写燕然然、钱思涵亦有贡献