厂商通过在目的市场国或采购货源国设立自有或委托第三方机构进行跨国销售与采购及相关辅助活动，是进行国际贸易的惯常方式。相较而言，委托第三方机构（“代理商”）以代理方式更为普遍。然而，委托商通过代理商获取的营业收入系源泉于代理活动所在国的收益，对这部分收入扣减相关成本与费用支出后形成因代理活动生成的贸易利润，一旦代理商构成国际税收意义上的常设机构，即可被当地国税务当局视同为本国税收居民收入，而按全税率征收当地国所得税。如果在申请避免双重征税上处理不当，还可导致贸易利润在代理商所在国和委托商所在国分别被课征所得税的不利后果。本文从国际税收的立法和实践出发阐述跨国贸易代理构成常设机构的基本规则和具体构成要件。

一、国际贸易中的跨国代理

国际贸易中，代理和经销是两类基本的贸易渠道。前者是指委托商授予代理商在其所在国以委托商的名义基于委托商的利益从事销售或采购商品的代理权，在销售或采购代理权限内代理商代理委托搜集或下达订单、寻找买主或货源、促销、交易磋商与谈判、管理销售或采购渠道、以及办理销售或采购有关事务，并以此获取代理佣金。代理关系具有连续性和长期性、销售或采购区域的固定性，对最低交易量、不正当竞争、知识产权的使用和归属等均有特定规制和要求。显然，代销或代购属于代理关系，代理商以委托商名义或利益进行销售或采购磋商，签订销售或采购合同，从其获得代理收入，代理商基于委托商授权而发生的商事行为的法律后果均归于委托方。

代理商在代理业务中只是代表委托商招揽客户或寻找供应商，接发订单和签订合同，处理委托方的货物，收付货款等并从中赚取代理佣金，除非委托商与其特别约定，代理商通常不必动用自有资金购买商品，不负盈亏。签订代理协议建立起代理关系后，代理商有积极推销或采购商品的义务，并享有收取代理佣金的权利。代理协议一般还规定有非竞争条款，即在协议有效期内，代理人不能购买、提供与委托人的商品相竞争的商品或为该商品组织广告；代理人也无权在代理地区内同时代理其他与委托商存在竞争关系的企业。代理商还可根据厂商的渠道模式，下设一级代理或区域代理并还可同时与终端销售商或供货商合作。使用代理商方式可实现在无需委托商投资的情况下在贸易对象国进行购销贸易活动，更有利于市场营销、客户服务和货源管理。

贸易跨国代理关系的核心问题是代理行为的法律后果究竟归属于委托商还是代理商。不同法系国家对此适用不同的规则，进而产生不同的代理商分类。大陆法系区分直接代理与间接代理，在确定系委托人还是代理人同第三人发生直接权利义务关系时,取决于代理人在对外实施代理行为时是否表明了代理人身份。在代理人以代理人身份实施代理行为时, 其行为产生的权利义务直接归属委托人, 由委托人直接对第三人负责。所谓以代理人身份，即指代理人向第三方表明其以委托人名义行事, 无论是否向第三人披露本人是谁, 只要该代理人表明他作为代理人实施法律行为的意图。该意思表示应以某种方式做出，或者在特定客观环境下可推定委托人表明了授权代理意图。如果缺乏上述意思表示，该法律行为就是代理人与第三人之间的个人行为而不及于委托人本人。大陆法系将表明代理意图的情形归类为直接代理，而将代理人实际上为委托人利益却以自己的名义实施代理行为, 归类为间接代理。直接代理下，由委托人而非代理人对第三人承担责任。在间接代理下, 代理人应对第三人承担个人责任，因为代理人是以自己的名义同第三人签订合同而不论合同的签订是否为了委托人的利益。代理人只有把该合同项下的权利和义务让渡与委托人，方可产生溯及委托人的效力。

与大陆法系不同，英美法系没有直接代理和间接代理的区分，而代之以显名代理、隐名代理、不公开本人的分类。显名代理也即公开代理，它公开委托人的姓名,在代理人与第三人订立合同时告知对方委托人的存在及其姓名。显名代理方式下代理人与第三人所订合同, 就是委托人与第三人之间的合同, 对本委托人产生约束力。代理人在订立合同后即退居合同关系之外, 不享有合同权利也不承担合同义务。隐名代理，系部分公开的代理 ，公开委托人的存在但不不公开委托人姓名。代 理人在订立合同时告知对方委托人的存在但不公开委托人的姓名，在合同中仅注明诸如“作为代理人”或者“代表委托人”等类字样。代理人所签合同只对被隐名的委托人产生约束力, 代理人退居于合同关系之外。而至于不公开委托人的代理，指代理人在订立合同时不公开委托人的存在，不说明存在委托关系, 仅以自己的名义对外签约。这样代订的合同由代理人和第三人作为合同相对方构成，他与该第三人为所订合同的当事人。同时，作为合同相对性的例外, 英美法系亦允许不公开其存在的委托人一般也可事后直接介入代理人与第三人的合同, 向第三人提出请求权甚至通过起诉对该请求权寻求司法救济。假如不公开其存在的委托人行使了上述介入权，则必须向第三人承担责任。另一方面，如果发现了委托人的存在, 委托人亦可依据以上代订合同向委托人主张享有的请求权。第三人一旦在代理人与委托人之间作出选择，即不得再向另一方行使请求权。

综上，跨国贸易代理关系视所在国家的法系归属而存在不同的法律后果。

二、 国际税法体系下的代理型常设机构

国际税法是国家间共同适用和遵守的税收规则。存在于各国间双边和多变的税收协定是国际税法的基本渊源与载体。经济合作组织和联合国有关机构分别总结和完善了国家间税收协定的基本框架和主要原则，各自制定了可资引用的国家间税收协定示范行文本：经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（即《OECD协定范本》和联合国的《关于发达国家和发展中国家间避免双重征税的协定范本》（即《UN协定范本》）。各国在签订协定的活动中，不仅参照两个税收协定范本的结构和内容来缔结各自的税收协定，而且在协定大多数税收规范上均遵循两个协定范本的基本原则和要求。

常设机构条款是国际双边税收协定的重要条款，与营业利润条款一起组成对税收协定缔约一方所获营业利润的征税原则，以限制所得来源国的征税权。创设常设机构这一概念旨在确定企业在某国或地区的纳税义务，使该国或地区能对可归属于常设机构的所得进行征税，它不仅是征税的前提条件，也是识别应税所得来源的基础。通过常设机构从缔约对方国家或地区取得营业利润的税收居民，应向缔约对方国家的税务当局申报和缴纳通过设立于该国或地区的常设机构所获取的营业利润。

我国对外签订的税收协定对常设机构通常表述为：所企业进行全部或部分营业的固定场所，特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。此外我国与若干特定国家例如印度、澳大利亚、泰国等的双边税收协定还增列了农场、种植园、林场等场所。

在常设机构一般性条款之外，国际间双边税收协定通常还区分承包工程的常设机构、提供劳务的常设机构、以及我们在本文所论及的代理型常设机构。跨国贸易中的代理安排因其固有属性而存在构成代理型常设机构以致被作为税收居民全税率课征当地国所得税、以及可能面临双重征税的潜在风险。国际税法对实质上附属于委托商的跨国贸易代理商定义为代理型常设机构，并据此确定委托商是否存在针对代理活动所产生的营业利润向当地国缴纳所得税的义务。为判定代理商是否存在对委托商的实质依附关系，国际税法将国际贸易中的跨国代理商区分为独立代理商和非独立代理商，并对独立代理人和非独立代理人是否构成常设机构适用不同的判定原则：对独立代理人，除非个别例外不视为常设机构；而对于非独立代理人，除非特定例外，均应视为构成常设机构。 所以，代理型常设机构实质上是非独立代理人常设机构。缔约国一方企业通过非独立代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。

经合组织协定范本、联合国协定范本、以及国际间大量的税收协定，之所以不惜篇幅详细定义常设机构的内涵，界定其逻辑外延，是因为代理商构成常设机构与否在税收待遇上会有巨大差异。在代理商不属于常设机构的条件下，对于委托商通过代理商营业活动获得的来源于无论当地国境内或境外的合并营业收入，代理商所在国税务当局无权征税，没有征税权，而仅可由委托商所在国的税务当局对该营业收入征收本国所得税。反之，如果代理商构成常设机构，则委托商应就其通过代理商营业活动所获之来源于无论当地国境内或境外的合并营业收入，与当地国税务当局发生纳税关系、承担缴纳当地国所得税的税法义务。上述不同的征税权归属会造成应适用所得税率的巨大差异。例如，外国委托商通过在中国的代理商从事贸易活动，若中国代理商不属于常设机构范畴，该外国委托商作为非税收居民，仅须按10%甚至更低的税率（如果双边税收协定有规定的话）向中国境内主管税务局缴纳中国所得税。而当中国代理商被认定属于常设机构时，该外国委托商将被视同为中国税收居民而应就上述营业利润按照25%的全税率缴纳中国所得税。两者税负差异明显。加之，委托商如未能向其所在国税务当局就上述营业收入申请应税收入扣减，或虽然申请了但举证不足或举证未被采纳的话，则将面临该营业收入被所在国税务当局再次征税(即双重征税)的风险。

三、 如何判定跨国贸易代理商是否非独立代理商

如上文已提及的，国际税法意义上的代理型常设机构本质上由非独立地位代理人构成。因此，判定某一特定跨国贸易代理商是否构成常设机构，应区分其属于独立代理商亦或非独立代理商。依据两个范本, 独立代理商和非独立代理商的区别在于：前者在法律和财务上均独立于委托商,而后者则是在法律或财务上依附于委托商。如何判断所谓在法律和财务上独立或依附，在国际税收协定实践中往往取决于个案中的主观自由裁量，较易产生争议。常设机构是一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所,实质上是企业的一个组成部分, 与企业同属一个利益共同体。尽管代理商在形式上与委托商是不同企业主体之间的商事关系，在法律意义上通常是独立的，但法律上独立的代理人会因在业务或财务上受制于委托上而丧失实质上的独立地位。例如委托商给予代理商财务上关键支持而造成对其财务控制、委托商对代理商使用的固定资产或知识产权持有所有权、委托商垄断着代理商所经营商品的供应等。因此,判断代理人是否独立更从实质着眼,不可拘泥于表面的法律关系。那么如何判断和确定两者之间有无存在实质控制关系？范本及其注释提供了以下指导性判断标准：

第一个标准是代理人是否自主地决定和支配其自身的代理活动，代理商为委托商进行的营业活动是否自主进行。代理商事法律行为的目的在于通过代理商的活动实现委托商的利益, 为此独立代理人抑或非独立代理人都会在一定程度上按照委托商的意图行事。判定代理商是否自主进行代理活动的关键在于此种意图控制的程度。若代理商为委托商进行的营业活动只是遵循委托商的一般目标控制和原则性交易指示。若仅涉及货物的品种、质量、数量、交货时间地点等基本业务目标和交易要求，代理商拥有为满足和实现委托商上述目标和要求而自主安排和自由处置的必要权限,则可认定代理商拥有独立地位。反之，如果在代理人的代理活动必须接受被代理人的具体指示或受到被代理人的全面控制,从而从根本上限制了代理人的自由处置权, 如果这样则不能认为代理人在代理关系中具有独立地位。此处所指的“具体指示”和“全面控制”，是指代理人不仅在结果上,而且在方式、方法、实施过程、提供相关资金费用等方面均服从委托人的指示和受其制约，两者之间存在着某种程度的与企业雇员相仿的依附关系。这是区别独立代理商与非独立代理商的主要标志。无论是所谓的“具体指示”和“全面控制”标准,还是“雇员”标准,对认定委托商是否存在对代理商的控制设置了较高门槛 ,对独立代理商的认定标准较高。

不过，由于国际税法旨在调整国家间的税收分配关系,任何规则及其解释都关系着一国的税收利益, 并不存在绝对公平和公正的观点与做法。如果倾向于为代理活动所在国主张与代理活动相关之营业利润的征税权，则所在国税务当局很可能代之以采用“决策性”或“关键性”标准来判断代理商是否独立。所谓“决策性”是指当委托人对代理人发出的指示是决策性的, 没有这些指示代理商就无法达到为委托商开展开代理活动的目的, 不要求被代理商进行细节上的“具体指示”；而所谓“关键性”,指委托人对代理人的控制是决定代理活动能够开展与否的，并不要求达到类似企业管理雇员的程度,也不要求代理商在过程、活动方式、方法、资金来源和使用上受到控制,只要这种控制构成代理商开展营业活动的必要条件。

第二个标准是代理商是否独立承担责任和风险，即代理商是否对独立承担其代理活动所产生的法律责任和商业风险，这也是衡量代理商是否独立于委托人的另一个考量因素。如果是代理商而非委托商在法律上必须就代理活动直接对第三人承担责任和风险,则通常认为此种情形下代理商具有独立于委托商的法律地位。如果代理商因代理活动而产生的法律责任和商业风险直接由被代理人承担而非由代理人负担,则不能认为该代理人在法律上独立于委托人。若此，大陆法系上的直接代理人、英美法系上的显名代理和隐名代理人,因自身不能而只可由委托人对第三人可直接主张权利和承担义务责任,他们通常不被认为构成具有独立地位的代理人。另一方面，大陆法系上的间接代理人、英美法系上不公 开委托人的代理人, 由其应对第三人直接具有权利义务关系,所以通常构成税收协定框架内的独立代理人。在实践中，有些代理活动还涉及到委托商和代理商之间分担责任风险和/或共负盈亏的情形，这类情形本身即表明各方所从事的正是相互独立的经营活动, 因而该类代理商是独立的。

四、界定跨国贸易代理商是否常设机构的排除情形

关于非独立代理商

上文已经提到，两个税收协定范本都主张在双边税收协定下缔约国一方的企业在缔约国另一方通过非独立代理商进行营业活动,通常可构成常设机构。不过并非任何非独立代理商无论在任何情况下都必然构成常设机构，如有不符合以下条件者，不应视其为常设机构：

首先，非独立代理商从事的营业活动和作为代理方签订的合同内容,必须与委托商授权经营的  商  品  范 围  和 业 务 内 容  相  符 或  密切关联，如果是与之无关或关系甚微诸如仅涉及贸易经营辅助活动的合同（例如人员招聘、办公用房或仓储场地租赁等），其内容和标的并非获权经营的商品，该独立代理商不构成委托商在代理活动所在国的常设机构。

其次，代理商必须有权以委托商名义与第三人地签订获权经营商品的贸易合同。否则不导致非独立代理商构成常设机构。需要注意的是，上述合同缔结权不能简单理解为或等同于签署权。该种权利实质上意指有权既能发出有法律约束力的实盘（Firm Offer）又可发出又法律约束力的接受（Acceptance）的贸易成交行为。所以, 如果某项贸易行为其各项具体条款由非独立代理商负责谈判确定, 后又委托商代表签署合同, 则该代理商仍构成常设机构，不能 机 械 地将 签 定合同的权力仅视作签署权而将上述情形排除在常设机构之外。否则，势必会因脱离具有实质意义的合同谈判而仅以形式意义上的签署合同而使常设机构原则轻易落空。因此，如果代理商有权就合同的交易条件和履行事项进行磋商并做出有效的要约和承诺从而达成有约束力的结果, 就应该非独立代理商有签订合同的权利而构成常设机构，无论形式上最终是委托商或其授权代表还是代理商签署。依据实质重于形式的税法原则，仅以可在瞬间内完成的合同最终批准和签字行为作为划分和确定税收管辖权的基础，显然缺乏必要的实质依据。需要注意的是，联合国范本还规定了非独立代理商在没有或不行使签约权的情况下仍构成常设机构的特殊情形，即非独立代理商经常为委托商在缔约国另一方保存货物或商品库存, 并经常代表该企业从该 库存中交付货物或商品。因此，联合国范本更多倾向维护所得来源地国的征税权益，旨在增进发展中国家的利益。

再次，构成常设机构的非独立代理人不仅有权代表委托人签约，还必须经常性或常态性地实际行使此种合同缔结权，否则也不能构成国际税法意义上的常设机构。至于如何量化或衡量上述之经常性或常态性，取决于基于于具体个案相联系的特定情形，例如对于价值巨大的长消费周期的大型设备，一年之内行使合同签订权很可能仅为一或二次即可视为经常；反之，对于诸如低值易耗的日用商品之类，一年内即使数次签约亦难被视为经常。是否常态地使用合同签订权取决于行业类别、产品采购周期和地域市场特点，即使对同行业也不宜简单划一地适用某一频率量化标准，只要在该类产品采购周期内适当频率地重复使用合同签订权，即可构成常设机构。

最后,基于国际税收协定实践，代理商有权签定对委托商有约束力的合同，不仅限于代理商以委托商名义签定合同, 也包括代理商以自己的名义但基于委托商的授权和利益而签定对委托商又约束力的合同。所以，英美法系下的隐名代理制度可支持和兼容税收协定对隐名代理商构成常设机构的规定。这项原则实质上是以交易利益与后果的最终承担者为依据, 而非仅取决于形式上的签约人来判定是否作为委托商的代理人。这项原则旨在防止委托商回避以自身名义签约而坐享合同权益却可回避构成常设机构，从而轻易规避在所得来源国的税收负担。

关于独立代理商

亦如上文所述，基于两个范本的规定,缔约国一方企业仅由于通过经纪人、一般佣金代理商或其他独立代理人在缔约国另一方进行营业,而这些代理人又按常规进行其本身自有的同类商品业务的,不应认为在另一方设有常设机构。但以下情形者除外：

首先，一旦独立代理商的代理营业 活 动 超 越 了其本身固有的营业常规范围时 , 即可被认定该独立代理商已丧失独立地位,并进而被认定构成委托商的常设机构，这是因为其在所代理的业务上并无足以构成其独立性的自有同类业务，因而存在对委托商的依赖和附属。如何判断独立代理商是否超越了其本身的营业常规范围？尚无成文的刚性和明确的条文，经济合作组织也仅在这个问题上以注释方式表达了基本立场：如果代理商代表委托商进行的经营活动,并非代理商所自营且持续常态的业务活动内容和范围,则不能认为该代理商在相同业务上按其营业常规进行是活动。譬如，代理商自己以独立卖方身份销售某个企业的产品或商品,但间或反复还以该企业名义作为代理人身份签订同类商品的的业务合同，这种行为和活动即可视为超出了其作为代理商的常态业务范围。譬如一家为诸多委托商经销农产品的销售佣金代理商，为所有委托商客户提供通常的渠道管理、客户发现、交易磋商并收取与此贸易条件相对应的佣金，但如果它为其中某个委托商客户还额外提供诸如支付货物运费、安排货物运输保险并支付保险费,代收和保管货款等服务,则可因这些活动超出其通常或常态的经营活动范围，而可视其为该委托商的常设机构。总之，认定独立代理商是否按其营业常规进行活动主要取决于其活动方式是否符合所从事行业的运作惯例,及活动内容是否属于其通常的业务范围。应注意从具体和特定的行业出发来判定独立代理商以委托商名义进行活动是否属于常规营业范围。

其次，如联合国范本所规定的。如果某一代理商的活动近乎全部是代表同一个委托商，则不能视为独立代理商，除非该现象是基于市场条件的客观局限或选择，并非人为安排或限制的结果，若此该代理商应不被视为丧失独立地位。所以，客户数量是判断代理商独立与否的参考因素之一但并非绝对或终局性的判断依据。假使一个代理商长时期基本上完全为某一委托商服务，只要这是市场自然选择的结果，而且该代理商所获报酬的数额和所担风险的程度同样适用于可与之交易的其他委托商，它即不宜被认定为非独立代理商。