我国公益捐赠税收法律制度的几个问题

    日期：2011-04-01     作者：廖荣华    阅读：6,888次

最近几年，公益事业在中国呈现前所未有的良好发展势头，公益事业在调节收入分配、缓解社会矛盾和促进社会公平等方面的作用日渐获得中国社会各界的共识。中国政府温家宝总理在各种场合发表的言论也特别提到要大力发展社会事业。业内人士预言，中国公益事业发展的黄金时期即将来临。
 然而，中国公益事业法律制度、特别是与公益捐赠密切相关的税收法律制度相对滞后，在一定程度上阻碍了中国公益事业的发展。本文拟从中国公益捐赠相关税收法律制度的现状入手，着重分析公益捐赠参与主体（捐赠方、公益组织和受赠方）税收法律地位和税负方面存在的问题，并就促进公益捐赠发展提出立法和监管方面的意见和建议。

一、捐赠方有关税收法律问题
 中国公益事业相对落后的表现之一是全社会公益捐赠金额远未达到与ＧＤＰ总额相适应的水平，而其中一个重要原因便是中国鼓励和促进社会各界进行捐赠的税收法律制度尚有待进一步完善，主要涉及所得税、增值税、营业税和遗产税等方面的制度。
（一）所得税
 根据中国法律，无论是个人还是企业，其对教育事业和其它公益事业捐赠的部分，在申报个人所得税或企业所得税时可以从应纳税所得额中扣除。但是，个人或者企业允许税前扣除的部分，仅限于其通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其它社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，通过其它性质的公益组织或者自行进行对外捐赠的，则不允许进行税前抵扣。中国法律同时还规定，个人在应纳税所得额中扣除的捐赠额以未超过纳税义务人申报的应纳税所得额３０％为限，企业税前扣除则以其年度利润总额的１２％为限，同时捐赠额超过上述限度的部分不允许结转至下一年度。在特殊情况下，个人或者企业捐赠额可以在其应纳税所得额中全额扣除，这些特殊情况一般是由国务院或者财税部门发布特别通知进行规定的。
 在实际操作层面，企业或者个人依法在税前扣除捐赠额的，接受捐赠的公益组织必须获得民政部门、财政部门和税务部门联合认定的公益性捐赠税前扣除资格，从而能够向捐赠人提供公益性捐赠票据以便捐赠人实现税前扣除。中国关于公益性捐赠税前扣除资格的规定不但将可以获得公益性捐赠税前扣除资格的申请人限定于基金会和公益性社会团体（包括公益性群众团体），而且规定了严格的申请条件以及违规处罚措施。这些规定对于基金会和公益性社会团体的公信力建设、引导社会捐赠流向基金会和公益性社会团体具有十分重要的作用。但是，由于基金会和公益性社会团体的设立条件非常严格，使得中国绝大部分的公益组织均以其它形式注册（例如：民办非企业单位、合伙企业、有限公司等），这些组织本身的处境困难，在缺乏政策支持以获得社会捐赠的情况下，其生存和发展面临更大挑战。
 笔者认为，为了促进所有公益组织公平发展，应当建立针对所有公益组织的评价机制，根据评价结果赋予其一定限额的公益性捐赠税前扣除资格，允许其在限额范围内向特定或者非特定的捐赠人提供公益型捐赠票据，为公益组织创造公平的竞争环境。
（二）增值税
 个人捐赠一般不涉及增值税问题，增值税主要与企业进行实物捐赠有关。中国法律规定，境内企业无偿赠送货物应视同销售货物依法缴纳增值税。但是，在特定情况下，国务院或者财税部门亦可以发布特别通知对实物捐赠所涉增值税进行减免。同时，中国法律规定，境外捐赠人向中国有关政府部门和全国性社会团体捐赠的用于扶贫和慈善事业的特定物资，可以依据有关规定和程序免征进口关税和进口环节的增值税。
 目前中国实物捐赠的增值税减免政策存在诸多不足。首先，境内企业进行实物捐赠的增值税减免还缺乏制度性安排，境外捐赠则可以在一定条件下享有免征增值税的待遇，这种差别税收待遇不但导致税收法律地位上的不平等，而且阻碍了境内企业捐赠实物的意愿。其次，目前境外实物捐赠免征增值税的受赠人范围仅限于省级以上政府部门和特定的几个全国性社会团体，在灾难发生时往往对救灾物资管理秩序和效率带来一定的挑战。
（三）营业税
 中国法律规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其它单位或者个人的行为应当依法缴纳营业税。目前中国法律上尚未规定对于捐赠行为所涉营业税减免的法律规定。从鼓励个人和企业对外捐赠的角度而言，中国应当尽快建立相应的营业税减免政策，以充分调动社会资源促进公益事业发展。
（四）遗产税
 国外经验表明，遗产税对于促进社会财富重新分配和流向公益事业的作用是非常显著的。中国遗产税的开征目前还处于讨论阶段，虽然社会各界对于开征遗产税的呼声很高，但也存在诸多现实的障碍：例如传统财产继承观念、遗产税导致富人阶层财产向境外转移的担忧、税收征管条件和技术尚不具备等等。笔者认为，在一定条件成熟的情况下，中国应当出台适当的遗产税和相关配套政策，鼓励利用遗产进行社会捐赠的行为。

二、公益组织相关税收法律问题
 由于中国目前尚缺乏统一的公益组织立法，公益组织的法律形式具有多样性，主要包括基金会、民办非企业单位和社会团体。但是，在上述法律形式下，数量众多的民办非企业单位和社会团体在实质上并不具备公益组织的性质和特点，其中大部分民办非企业单位主要从事营利性活动，甚至成为上市公司的业务运营实体，而多数社会团体也仅仅是联谊性质的组织，不开展任何公益活动。同时，受限于法律规定的资格条件，不少公益组织只能选择其它形式注册（例如有限公司、合伙企业、个体工商户等）。因此，以法律形式为基础制定的公益组织税收优惠政策往往导致实质上从事赢利性活动的组织亦享受本应赋予公益组织的税收优惠政策，明显违反税收公平的原则。同时，公益组织在法律形式上的上述特点和税收公平性考虑也在一定程度上阻碍有关主管部门出台对于公益组织的税收优惠政策。
 目前与公益组织关系最密切的税收主要为企业所得税和营业税：
 （一）企业所得税
中国法律规定，符合条件的“非营利性组织”的收入为免税收入，可以免征企业所得税，而“非营利性组织”必须符合一定条件并且依法经过财税部门的认定后才能获得免税资格。但是，并非获得非营利性组织免税资格认定的公益组织的所有收入均可以免征企业所得税。纳入免税范围的收入一般包括财政拨款、政府资助、社会各界的捐赠收入等，其他营利性活动取得的收入，例如购买股票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入、向政府提供服务取得的收入和其它收入，均须依法缴纳企业所得税。
 中国关于非营利组织所得税减免的政策大大促进了公益组织的注册和发展，但也存在不少问题值得我们研究。
 首先，中国规定的非营利性组织申请免税资格的条件存在不合理之处。例如：其中一个条件是“工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍”。该条规定的立法意图可能是强调公益组织的“公益性”，防止工作人员变相私分公益组织财产，但在主观上可能影响公益从业人士的积极性。中国公益事业的发展经验和现状表明，公益事业的大发展不但需要工作人员的公益精神，还急需专业人士和精英阶层的深度参与，并鼓励精英阶层将其作为事业进行发展。因此，通过法律规定限制公益组织从业人员的薪资水平，可能起到适得其反的作用。监督部门应当完善公益组织的信息披露制度，要求公益组织公开披露其工作人员薪资待遇等各方面信息，并通过公益组织评价机制，引入公益组织的竞争淘汰机制，从而促使公益组织将其工作人员的薪资水平控制在适当的水平。
 其次，中国目前尚未出台针对公益组织的经营性收入用于捐赠时的税前扣除的政策。中国公益组织普遍面临募款难的问题，在法律强行规定基金会每年用于公益捐赠的金额必须达到一定的比例的情形下，基金会特别是非公募基金会的财产面临保值增值的压力，不得不进行一定的投资活动。但是，在目前的税收法律规定下，为了保值增值进行投资活动取得的收入均被视为营利性收入，应当缴纳企业所得税；在将营利性收入对外捐赠的，亦不得进行税前抵扣。比照企业对外捐赠可以按照一定年度利润比例进行税前扣除的规定，允许基金会享有类似的税收优惠政策似乎在情理之中。当然，允许公益组织将其营利性收入在捐赠时进行税前扣除必须在一定前提条件下进行，否则可能会对公益事业发展起到误导的效果。为此，监管部门应对公益组织财产的具体投资活动的范围、投资品种、投资比例、委托专业资产管理机构等进行规定，以限制其投机性活动，保证公益组织资产安全。
（二）营业税
 依据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，公益组织也是营业税的纳税义务人。公益组织应当缴纳营业税的主要包括其对外提供咨询、培训取得的收入，或者利用自有房产出租取得收入。这些收入对于某些公益组织而言，可能还占其收入的主要部分。中国税法目前没有针对公益组织的营业税减免有任何规定。从减轻公益组织税收负担的角度而言，建议立法规定对于公益组织的营业税在一定条件下予以免征。

三、受赠方有关税收法律问题
 在公益捐赠行为中，除公益组织本身以外，受赠方主要包括个人和企业。根据目前的税法实务，个人接受捐赠的，该所得应当属于《中华人民共和国所得税法》第二条规定的应纳个人所得税项目中的第十一项规定的“经国务院财政部门确定征收的其它所得”，应当依法缴纳个人所得税，并在一般情况下由捐赠方对外支付时代扣代缴。企业（主要是指工商注册的公益组织）接受捐赠的，按照企业所得税法规定，应当依法缴纳企业所得税。
 从鼓励社会捐赠的角度而言，国家对个人受赠方接受捐赠应该规定免税政策。受赠方本身属于弱势和需要社会救助的群体，其取得的社会捐助却要向国家缴纳个人所得税，一方面有违公平原则，另一方面也不利于鼓励社会捐赠行为。笔者建议，就社会各界通过具备资格的公益组织或者由具备资格的公益组织自身向个人进行捐赠时，应该免征个人所得税。

四、立法和监管建议
 综合本文以上讨论的中国有关公益捐赠的税收法律制度的现状和问题，为鼓励和促进中国公益事业的发展，笔者建议从以下方面完善公益捐赠税收优惠政策：
 （一）建立统一的公益组织法，将基金会、公益性社会团体、公益性民办非企业单位等形态统一在公益组织法中予以规定，从而为建立统一的公益组织税收法律制度奠定基础，也便于为公益组织出台特别税收优惠政策。
 （二）建立适用于所有公益组织的评价机制，并在评价结果上赋予公益组织在相应限额范围内向捐赠人提供税前抵扣票据的资格，从而为公益组织平等接受社会捐赠提供制度保障。
 （三）立法规定企业实物捐赠的增值税减免政策；根据公益组织的评价结果，赋予其接受境内外实务捐赠并且提供增值税减免票据的资格；同时建立全国性的实物捐赠信息系统，监督捐赠物资流向，促进境内外捐赠者境内实物捐赠行为。
 （四）废除目前非营利性组织申请免税资格申请条件中不合理的规定，允许公益组织一定条件下的营利性收入对外捐赠时可以税前扣除，为公益组织的生存和发展提供便利条件。
 （五）规定公益组织某些收入免征营业税，并且建立企业对外捐赠的营业税减免政策，从而鼓励企业的捐赠行为。
 （六）立法规定个人接受公益组织捐赠的个人所得税减免政策，以体现社会公平，鼓励和刺激社会捐赠行为。
 （七）在条件成熟的情况下，立法开征遗产税，促进社会财富重新分配，促使其流向公益事业。
    （作者系上海汇衡律师事务所律师）